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关键词：注册会计师行业；监管模式；政府监管；行业自律
财政部《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》，将原委托中国注册会计师协会行使的行政监管职权予以收回，由财政部有关职能机构行使，注册会计师协会履行行业自律性管理职能。然而，萦绕在行业管理模式上的思想迷雾尚待廓清，如自律监管与行政管制的边界究竟在哪里，政府的每一行为是否天然代表公众的利益，注册会计师协会的体制到底应该怎样等等。本文就我国注册会计师行业监管模式展开了讨论。
一、注册会计师行业监管模式之国际概览
按照政府对注册会计师行业管理的介入方式与介入程度，目前国际上注册会计师行业管理体制可分为行业自律型、政府主导型和混合型三种模式。
（一）自律型
行业自律型是指由会计师事务所自觉设立的行业组织对本行业实行自我约束、自我激励的管理模式，政府不加干预。这种模式可以发挥行业自律的优势——专业判断和公众责任以及利用行业熟悉自己执业环境并因之反映灵敏。但由于人的有限理性和委托人、经营者、注册会计师三者之间的错位，使得注册会计师为了当前的利益不得不放弃长远利益，甚至和管理当局合谋损害其他市场主体的利益。
（二）政府主导型
政府主导型体制是指政府在较大范围和程度上干预注册会计师行业的监管模式。包括对注册会计师及会计师事务所执业资格认定、执业范围、执业技术规则、职业道德准则甚至是行业定价等进行全面的规范。这一监管模式具有权威性强的优点，但政府对这一行业的不当干预不但不能“促进市场有序竞争”，还可能加剧市场的无序竞争。
（三）混合型
混合型是行业自律监管与政府管制相结合的模式。政府制定有关注册会计师管理方面的法规，对注册会计师的法定地位的资格做出规定。行业协会具有比较健全的自我管理机构，负责资格考试、执业登记、准则制定、监督执业规范的执行和检查执业质量。该模式可以实现行业自律与政府管制的优势互补。
有人认为，“现实中，一个国家一般很难采用单一的监管模式，特别是作为处于强势地位的政府，为了达到对国家政治经济生活宏观调控的目的，或多或少会在监管中占有一席之地。单一的模式只是原型，各国实际的管制模式都是混合型。”就我国而言，注册会计师行业的质量监管、准则制定、资格认定的权力由财政部掌握，而中注协只负责注册会计师的考试准入和后续教育，属于政府绝对主导的监管模式。安然事件后，注册会计师行业的监管问题引起了美国各界的空前关注。《萨班斯-奥克斯利法案》的出台，标志着美国以行业自律为主的监管模式结束，一种新的独立监管为主、政府介入的混合模式建立起来。与此同时，国内也展开了关于注册会计师行业监管的热烈讨论，行业面临的诚信危机以及美国的经验教训，使业界对行业自律模式产生怀疑，普遍推崇政府监管模式。
二、我国政府监管的缺陷
我国加强注册会计师行业的政府监管，当然有其必要性。由政府制定的行业规范能得到更高效的执行，而且政府监管最大的优点在于其对市场失灵的修补作用。处于转型时期的市场，更需要政府的监管来弥补市场的自发性、滞后性、盲目性和狭隘性。但是，事物都具有两面性，政府监管也不是万能的。
（一）政府垄断行业规范制定权导致政府行为的低效率
我国的现实问题是，立法给予了政府行业规范的制定权，却没有明确政府行业规范制定低效或无效时应承担的责任；政府行业规范行为取向是单一的，搭便车的心理使公众不愿过问政府的行为及其影响。无限制的政府权力使得其制定的许多行业规范是模糊的，而模糊的规范意味着政府官员有着更大的设租权力和空间。
（二）政府监管部门之间的不协调性导致监管效率的下降
我国目前注册会计师行业呈多头监管的状态。根据我国有关法律、法规、部门规章的规定，财政部、审计署、证监会等部门都具有对注册会计师行业的行政管理权，这些部门的职责存在着重叠与交叉。权力上的界定不清导致了部门之间的利益之争，其直接后果是不协调甚至矛盾的“红头文件”纷纷出台，朝令夕改，变通性解释大量存在，使会计实务界处于疲于应付、无所适从、各行其是的局面。
（三）政府监管无法完全解决信息不对称问题
虽然依靠政府的权威可以获取任何一种信息，但政府获取的信息是自下而上逐级汇总、累积的结果，这样就存在一个获取的信息可信性程度的问题。因为委托代理链中的信息传输存在着时滞、错误、虚瞒等无法克服或不易克服的弊端，信息的积累中还存在着数量的充分性和代表性问题，以不真实、不具充分性或代表性的信息进行决策、拟订政策，会导致失误。
三、注册会计师行业监管模式的合理选择——复合型监管模式
历史与现实的经验一再表明，在现有条件下，完全的政府管制与完全的自律监管都是缺少效率和存在缺陷的，比较恰当的方式是复合型监管模式。复合型监管模式是以公众利益为导向、以法律规范为基础，实施政府与协会分权的管理模式。政府在管理体系中处于权威性的地位，其特点是预警性、惩罚性与高层次。行业协会的职责特点是基础性、常规性和矫正性。复合型监管模式的结构安排要合理，只有明晰两者的界区，才不至于因模糊而碰撞，因交叉而掣肘。因此，要划分政府监管与自律监管的边界，理顺政府监管部门之间的关系。摘要：政府主导型的注册会计师行业监管模式，对纠正市场失灵有显著效果，但是，政府监管也存在严重缺陷，政府监管和行业自律应该相互补充。我国注册会计师行业监管模式的合理选择是建立以政府监管和行业自律相结合的复合型监管模式。
关键词：注册会计师行业；监管模式；政府监管；行业自律
财政部《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》，将原委托中国注册会计师协会行使的行政监管职权予以收回，由财政部有关职能机构行使，注册会计师协会履行行业自律性管理职能。然而，萦绕在行业管理模式上的思想迷雾尚待廓清，如自律监管与行政管制的边界究竟在哪里，政府的每一行为是否天然代表公众的利益，注册会计师协会的体制到底应该怎样等等。本文就我国注册会计师行业监管模式展开了讨论。
一、注册会计师行业监管模式之国际概览
按照政府对注册会计师行业管理的介入方式与介入程度，目前国际上注册会计师行业管理体制可分为行业自律型、政府主导型和混合型三种模式。
（一）自律型
行业自律型是指由会计师事务所自觉设立的行业组织对本行业实行自我约束、自我激励的管理模式，政府不加干预。这种模式可以发挥行业自律的优势——专业判断和公众责任以及利用行业熟悉自己执业环境并因之反映灵敏。但由于人的有限理性和委托人、经营者、注册会计师三者之间的错位，使得注册会计师为了当前的利益不得不放弃长远利益，甚至和管理当局合谋损害其他市场主体的利益。
（二）政府主导型
政府主导型体制是指政府在较大范围和程度上干预注册会计师行业的监管模式。包括对注册会计师及会计师事务所执业资格认定、执业范围、执业技术规则、职业道德准则甚至是行业定价等进行全面的规范。这一监管模式具有权威性强的优点，但政府对这一行业的不当干预不但不能“促进市场有序竞争”，还可能加剧市场的无序竞争。
（三）混合型
混合型是行业自律监管与政府管制相结合的模式。政府制定有关注册会计师管理方面的法规，对注册会计师的法定地位的资格做出规定。行业协会具有比较健全的自我管理机构，负责资格考试、执业登记、准则制定、监督执业规范的执行和检查执业质量。该模式可以实现行业自律与政府管制的优势互补。
有人认为，“现实中，一个国家一般很难采用单一的监管模式，特别是作为处于强势地位的政府，为了达到对国家政治经济生活宏观调控的目的，或多或少会在监管中占有一席之地。单一的模式只是原型，各国实际的管制模式都是混合型。”就我国而言，注册会计师行业的质量监管、准则制定、资格认定的权力由财政部掌握，而中注协只负责注册会计师的考试准入和后续教育，属于政府绝对主导的监管模式。安然事件后，注册会计师行业的监管问题引起了美国各界的空前关注。《萨班斯-奥克斯利法案》的出台，标志着美国以行业自律为主的监管模式结束，一种新的独立监管为主、政府介入的混合模式建立起来。与此同时，国内也展开了关于注册会计师行业监管的热烈讨论，行业面临的诚信危机以及美国的经验教训，使业界对行业自律模式产生怀疑，普遍推崇政府监管模式。
二、我国政府监管的缺陷
我国加强注册会计师行业的政府监管，当然有其必要性。由政府制定的行业规范能得到更高效的执行，而且政府监管最大的优点在于其对市场失灵的修补作用。处于转型时期的市场，更需要政府的监管来弥补市场的自发性、滞后性、盲目性和狭隘性。但是，事物都具有两面性，政府监管也不是万能的。
（一）政府垄断行业规范制定权导致政府行为的低效率
我国的现实问题是，立法给予了政府行业规范的制定权，却没有明确政府行业规范制定低效或无效时应承担的责任；政府行业规范行为取向是单一的，搭便车的心理使公众不愿过问政府的行为及其影响。无限制的政府权力使得其制定的许多行业规范是模糊的，而模糊的规范意味着政府官员有着更大的设租权力和空间。
（二）政府监管部门之间的不协调性导致监管效率的下降
我国目前注册会计师行业呈多头监管的状态。根据我国有关法律、法规、部门规章的规定，财政部、审计署、证监会等部门都具有对注册会计师行业的行政管理权，这些部门的职责存在着重叠与交叉。权力上的界定不清导致了部门之间的利益之争，其直接后果是不协调甚至矛盾的“红头文件”纷纷出台，朝令夕改，变通性解释大量存在，使会计实务界处于疲于应付、无所适从、各行其是的局面。
（三）政府监管无法完全解决信息不对称问题
虽然依靠政府的权威可以获取任何一种信息，但政府获取的信息是自下而上逐级汇总、累积的结果，这样就存在一个获取的信息可信性程度的问题。因为委托代理链中的信息传输存在着时滞、错误、虚瞒等无法克服或不易克服的弊端，信息的积累中还存在着数量的充分性和代表性问题，以不真实、不具充分性或代表性的信息进行决策、拟订政策，会导致失误。
三、注册会计师行业监管模式的合理选择——复合型监管模式
历史与现实的经验一再表明，在现有条件下，完全的政府管制与完全的自律监管都是缺少效率和存在缺陷的，比较恰当的方式是复合型监管模式。复合型监管模式是以公众利益为导向、以法律规范为基础，实施政府与协会分权的管理模式。政府在管理体系中处于权威性的地位，其特点是预警性、惩罚性与高层次。行业协会的职责特点是基础性、常规性和矫正性。复合型监管模式的结构安排要合理，只有明晰两者的界区，才不至于因模糊而碰撞，因交叉而掣肘。因此，要划分政府监管与自律监管的边界，理顺政府监管部门之间的关系。
（一）划分政府监管与自律监管的边界
1、政府管“注册商标”，协会管“资格”。政府在宏观层面的控制只是相当于给予会计师事务所一个市场准入的“注册商标”（表现为执照形式），公民要准备从事独立审计职业，须先参加注册会计师协会举办的考试以获取会员资格。
2、在惩戒方法上，协会拥有声名谴责、强制培训、暂停会籍、开除会籍的自律性手段；政府拥有警告、罚款、吊销执业证书（包括会计师事务所及注册会计师）的行政性处罚手段。
3、注册会计师协会秘书处扮演的双重角色（财政部门的下属事业单位与协会理事会及其所属专业委员会的常设机构），已成为制约行业发展的组织瓶颈。一方面人事、薪资等重要的激励与约束举措被现有体制“悬置”，另一方面又面临着管理职能的转变和会员日益增长的服务需求，秘书处所用者寡，所急者众，负重前行，力不从心。应适时规定注册会计师协会（秘书处就在其中）为民间社团，财政部门对其具有“指导”而非“管辖”关系。至于人事、财务等有关安排，交由会员代表大会产生的理事会表决通过。
4、财政部门应整合现有针对注册会计师行业的公共管理职能，变“注册、法规、监管”三分开为三位一体，成立注册会计师管理中心，降低管制成本，提高管制质量与效率，推进注册会计师职业服务市场的全面进步。
5、政府应积极支持注册会计师协会治理结构的完善与改进。如协会理事会下的惩戒委员会、审计准则委员会、维权委员会、申诉委员会等专业委员会是自律性管理体制的重要组成部分，同时也是国外成熟的注册会计师协会的通行架构。专业委员会的有效运作与决策透明，有助于消除行政职能或不及或过度的二元模式，凸显程序公正与实质公正的法制精神。
6、按照经济学家帕累托归纳的80/20法则（该法则无处不在），对会计师事务所的日常监督检查，总体的80%宜由行业协会实施一般检查（包括同业复核），财政部门的重点检查面不高于20%。行业协会对在检查中发现的违规事实给予相关责任人以自律性惩戒，自律性惩戒不足达效的，移交财政部门给予行政性处罚。
（二）协调政府监管部门之间的关系，理顺监管体系
将政府监管部门划分为直接监管部门和派生监管部门，除财政部和民政部作为注册会计师行业的直接监管部门外，其余部门都是派生监管部门。注册会计师协会的设立登记权安排给社会团体主管部门——民政部，注册会计师行业专业性的日常自律的管理和监督权、进入管理权、执业标准管理权以及退出管理权应赋予行业主管部门——财政部。执业过程管理权则除了行业主管部门享有外，其他接受注册会计师服务的主管部门，作为注册会计师行业的派生监管部门也应享有管理权。派生监管部门可以派员参与财政部门的检查组织对所管辖公司的审计师的检查，但不应独立对事务所进行检查。派生监管部门可以建议财政部门取消违规事务所、注册会计师对该领域的审计服务权，但不能做出吊销事务所营业执照、注册会计师资格证书的决定，该决定应由财政机关做出。财政部门对为国有大型骨干企业承担财务审计的事务所进行监督检查时，应与审计署密切配合，交流信息。财政部开展对具有执行证券期货相关业务资格事务所的监督检查时，应和证监会联合，并联合对违法违规注册会计师及事务所做出相应的处罚。
（三）完善法律制度，监管好监管者
政府对行业实施监管，而对政府监管部门本身的监管，也必须采取相应的监管措施，以实现权责对称。为此，可在全国人大下设一个监督委员会，由会计信息各方利益相关人士组成，该委员会对于政府监管部门制定的规范、政策具有否决权。同时，建立配套完善的相关法律体系，以确保这些部门“有法可依、有法必依”。只有在一个权力相互制衡的法律制度环境下，各部门才能真正有效地各司其职。
参考文献：
1、庞立红.我国注册会计师行业监管问题探析[J].齐鲁珠坛,2010(3).
2、张蕾.再看“补充审计”[J].财务与会计,2004(6).
3、吴水澎,毕秀玲.论政府对会计监管的必要性、缺陷和效果[J].厦门大学学报,2002(4).
4、张连起.自律监管为先导 行政管制为辅弼[J].财务与会计,2003(10).
5、注册会计师行业行政管理问题研究课题组.注册会计师行业行政管理:理论、现状与对策[J].会计研究,2005(3).
