相关热词搜索：
【关键词】强制轮换;经济效果;审计收益;审计成本
我国于2004年开始实行签字注册会计师的定期轮换。李爽、吴溪通过对签字注册会计师强制轮换前后上市公司年度审计结果的变化情况,初步评估了强制轮换政策对审计质量的潜在效果,得出签字注册会计师强制轮换在实际效果上是比较有限的[1];沈玉清等(2006)利用异常应计和非经常性损益两个指标作为盈余质量的替代变量,检验了强制轮换制度的执行效果,发现强制轮换未能提高盈余质量[2]。这些研究大致都是从是否提高审计质量角度采用替代变量进行验证,而实际上审计师强制轮换产生的影响很多,笔者拟从整个社会的角度,分析强制轮换给被审计者、事务所、监管者等这些制度的利益相关人的收益与成本带来的影响,恰当评价强制轮换的的经济效果。
一、强制轮换的收益分析
1、强制轮换可以提高审计独立性。
(1)强制轮换改变了曾经相互任职的审计师与被审计单位职员的熟悉度。一般会计事务所与客户之间曾经职员的相互任职,导致审计者轻信管理当局的各种解释与承诺,也会因审计以前同事工作结果而放松审计谨慎性,也将导致被审计者熟悉审计师的审计重点与风险评估等而诱导审计师编制错误的审计计划与审计程序,在存在作假动机的情况下,他们就知道如何避开审计人员的视线。这样的事件在美国的“安然”事件以后,仍然出现了“世通公司”、“施乐公司”、“南方保健公司”、“山登公司”等这种存在密切关系的审计失败事件,这不仅让投资者看到审计形式上独立的缺失,同样也损害实质上的独立性,大大加重了对投资者信心的打击。强制轮换可以改变他们之间这种熟悉度,提高审计风险意识,提高审计独立性。
(2)长的审计任期将会导致审计质量低下。早在1961年, Mautz和Sharaf就提出了审计任期的延长可能会损害审计独立性。江伟、李斌(2007)以会计盈余价值相关性高低作为审计质量的衡量指标,考察了审计任期与审计质量之间的关系,结果表明,签字注册会计师任期越长,审计质量越低[3]。审计师在连续审计中都是基于去年的审计结果正确的基础上,只观察今年的变动情况,这不利于审计师发现过去的错误,也不利于审计师发觉公司所处环境或宏观经济变化以及未发生变化的数据。同时,长期的审计任期使得审计人员不容易发现过去审计的错误,即使发现了,审计师为了保持自身声誉和避免更改以前错误带来的一系列变动带来的工作,一般不会在审计报告中披露和更正以前的审计失误。因此,审计师与客户管理当局之间在长时间的合作下逐渐相互认识、相互信任,从而缺乏审计师应有的谨慎和怀疑,也会力图掩盖自己曾经犯的错误而继续发表错误的审计意见。而强制轮换可以使审计师与管理当局刚好熟悉到可能用“信任来替代审计结果”时就离开,这样减少了因互相信任而影响审计独立性的危害,也增加了后任审计师发现前任审计师错误的概率。
2、强制轮换可提高后任注册会计师可能发现前任注册会计师错误的概率。通常审计人员对老客户的会计系统和对自己使用的审计程序会形成思维定式,从而拒绝接受新的审计方法。当实行了注册会计师定期轮换后,后任注册会计师在承接业务时需要实行一系列的审计程序,加大了后任注册会计师发现前任注册会计师错误的概率。在《中国注册会计师审计准则第1152号———前后任注册会计师的沟通》规定了前后任注册会计师在审计业务交接时需要进行的沟通内容,其中包括是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题;前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;前任注册会计师与被审计单位治理层沟通的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷;前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。《中国注册会计师审计准则第1331号———首次接受委托时对期初余额的审计》中的第四条对首次接受委托业务,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定:期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;上期期末余额已正确结转至本期,或在适当的情况下已作出重新表述;被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。当强制轮换这一措施实施后,实际上增加了同业检查的力度。
3、强制轮换促进会计师事务所提高信誉。李爽、吴溪(2006)在对于自然轮换状态规律的研究时发现,会计师事务所与上市客户之间的长期业务关系普遍以个别签字注册会计师的长期连续签名方式维系[1]。这种业务关系模式阻碍了会计师事务所之间的竞争。一方面这使会计师事务所缺乏竞争思想,使上市公司缺乏对高审计质量的需求,另一方面事务所之间的竞争很大程度上转向与上市公司关系的竞争,从而增加了会计师事务所向客户妥协的压力。这些都不利于会计师事务所提高自身的审计质量,建立高的信誉。强制轮换还可以提高签字注册会计师的专业胜任能力,进一步提高会计师事务所的信誉。在强制轮换实施时,签字注册会计师不再一直只接触少数几个行业,而是接触更加广泛的行业,积累各行各业的经验。这对签字注册会计师了解各个行业之间的联系和对整个宏观经济的了解提供了很好的机会。这些知识可以加快签字注册会计师对新的客户的了解,发现隐蔽的问题。
二、强制轮换的成本分析
1、强制轮换使审计经验的损失与审计成本加大。通过对客户的连续审计,注册会计师可以逐步加深对客户的生产经营特点和交易流程、运营体系和内部控制体统、行业的市场竞争地位、所采用的会计政策等的了解,从而更好的鉴别客户会计报表的风险,采取有效的审计程序、搜集适当的审计证据,最终得出正确的审计报告[3]。也即在连续审计中,审计师积累了公司所处行业的经验,形成了团结合作的审计小组,找到了有效的风险评估程序,熟悉了客户经营、系统和财务报告惯例。当审计师定期轮换时,这些积累都将随着轮换消失。另一方面,审计师在对客户的连续审计中,在审计质量不变的情况下,投入的时间和精力逐渐减少,对客户的审计成本逐渐减少,正如Petty和Guganesan (1996)指出,多年连续审计可以确保审计师对客户业务的运作、流程和控制系统有个深入的了解,这是执行有效审计的关键。
2、强制轮换加大了会计师事务所的营销成本。轮换到期时事务所为了争取客户须增加大量的营销成本。据美国GAO统计,相对于初始年度审计成本而言,这个成本将至少占初始年度审计成本的1%以上,而且大约37%的第一层次会计师事务所认为,额外的营销成本将占到初始年度审计收费的10%以上[4]。在我国,事务所尚未形成很大规模,也没有很高的声誉,上市公司选择的余地很大。我国事务所处于谈判弱势,这样会计师事务所须付出更大的努力拉业务,甚至出现“低价揽客”现象,使营销成本更高。
3、强制轮换加大被审公司的审计费用、支持成本和选择成本。公司在更换审计师时,首先需要对国内事务所的情况进行了解和搜集,并进一步做出选择。在这个过程中,公司必然要发生一些信息收集成本、与审计师洽谈的人工成本和差旅费、招待费等。而事务所在确定承接之间,将实施一系列的风险评估程序。为了配合事务所进行审计,公司必须提供和收集公司的各方面信息和数据,以支持会计师事务所了解公司情况。另外,审计师在对客户的初始审计时,也需要增加很多审计程序以获取更充分的证据,这也需要公司相关财务人员提供更全面、更详细的数据和资料。这些无疑会增加公司方面的支持成本。如果连续审计,审计人员可以利用以前年度已经收集的证据,如企业营业执照、公司章程、内部控制等资料,也可以利用上年审计数确定初始年度数据。美国GAO调查报告中《财富》1000公众公司的大多数预计,选择成本至少占了初始年度审计收费的6%或更高,而额外的支持成本将占到初始年度审计收费的11%或更高[4]。此外,会计师事务所作为一个自负盈亏的组织,其需要获取超过成本的收益,即获取一定的利润才能使其有动力提供这项服务。审计师定期轮换将使事务所增加初始年度审计成本和营销成本,这些成本最终将会转嫁给公司,因而公司将承担更高的审计费用。
4、强制轮换加大监管机构的监督成本。要使强制轮换制度有效运行,必须存在激励各方面正确行事的机制,合理保证正确行事的足够透明度,并在不正确行事时应承担的责任。监管机构为了使制度有效运行,还须制定相应的监管措施。根据我国的监管要求,事务所应当在每年5月15日以前向中国证券监督管理委员会(以下简称“中国证监会”)会计部、财政部会计司以及负责监管被审计相关机构的中国证监会派出机构报告证券期货审计业务签字注册会计师的轮换情况,并将有关信息填入中国证监会网站会计部“会计资产评估机构监管数据库;上市公司应当在定期报告中披露有关轮换签字注册会计师的事项;中国证监会派出机构应当检查辖区内会计师事务所执行强制轮换的情况;中国证监会、财政部可以对会计师事务所执行本规定的情况进行抽查;等等这些加大了监管机构的监督难度。
综上所述,强制轮换的实施即会给社会带来收益,也会使各相关联方付出额外的成本,但是强制轮换对提高审计质量的作用是毋庸置疑的。审计质量是会计师事务所存在的理由,只有高的审计质量才能提高财务报表的可信度,实现上市公司获得投资和借款及股东、债权人获得投资收益的双向利益。通过一系列的措施还可以减少强制轮换过程中发生的额外成本,增强强制轮换的效果。
【参考文献】
[1]李 爽,吴 溪·签字注册会计师的自然轮换状态与强制轮换政策的初步影响[J]·会计研究, 2006, (1): 36-43·
[2]沈玉清,戚务清,曾 勇,我国审计师强制轮换制度有效性的实证分析[J]·审计研究, 2006, (4): 50-59·
[3]江 伟,李 斌·审计任期与审计质量—基于签字注册会计师任期的经验研究[ J]·当代财经, 2007, (5): 122-127·
[4] Sunib&Francis·TheEffects ofAuditorChange on theAuditFees:Tests ofPrice Cutting and Price Recovery [ J]·The AccountingReview, 1988, (2): 76-89·
