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摘要：
随着经济的发展，关联方交易逐渐成为一种常见的经济模式，同时也逐渐成为了很多上市公司操控利润进行财务造假的手段。伴随着我国注册会计师制度的不断完善，同时很多问题如注册会计师舞弊案件也频繁出现。由于关联方交易的复杂性和隐蔽性，使得关联方交易成为了管理层和注册会计师们首选的造假对象。近些年来，很多国内外的学者就关联方交易以及关联方交易中的审计工作进行了深入研究。然而，很多道德约束的方面并没有被涉及。由于道德的约束建立在人自身的内心认识之上，虽无强制性，但是却具有很好的约束能力。加强关联方交易中注册会计师们的职业道德建设，对减少关联方交易中注册会计师舞弊必然会有很重要的意义，审计工作完善了，关联方交易中会计造假的案件也必将减少。本文主要阐明了关联方交易以及注册会计师职业道德的相关概念和内涵，围绕着关联方交易中常见的会计造假问题以及注册会计师职业道德问题进行了详细的分析，并对紫鑫药业的案例进行了实物分析，剖析了注册会计师违背职业道德的原因、形式以及影响。同时，从主观和非主观方面分析了注册会计师在审计工作不顾职业道德进行舞弊的原因，并结合实际案例，对如何加强关联方交易中的注册会计师职业道德建设提出了一些见解和相应的改进措施。关联方交易中注册会计师职业道德问题对关联方的审计结果至关重要，同时也关系到相关会计师事务所的命运。如果是由于非主观原因而导致的，则必须要加强注册会计师的职业道德建设和相关的事务所内部监控；如果是由于主观原因导致的，则性质较为恶劣，注册会计师应当承担相应的责任，为此事务所也要付出相应的代价。因而，针对关联方交易，注册会计师的职业道德建设必须加强，同时也要加强相应的监管措施，减少舞弊的机会。本文系运用规范研究方法进行的专题研究。全文分四个部分：首先，介绍了关联方交易以及关联方交易中常见的会计造假问题。第二部分则从注册会计师的职业道德入手，阐述了相关的概念，同时就关联方交易中注册会计师职业道德问题出现的原因、 方式进行了分析。第三部分结合紫鑫药业案件进行了实例分析，分别从管理层的角度和注册会计师的角度进行了剖析，并分析了其中注册会计师职业道德的问题。最后，总结以上分析，并对如何加强关联方交易中注册会计师职业道德建设提出自己的见解。关键词：关联方交易、 、关联方审计一、关联方交易
我国财政部颁布的《企业会计准则第36号—关联方披露》规定,关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的行为,而不论是否收取价款。一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。（一）关联方交易存在的必要性随着世界范围内的公司组织形式和治理结构的演变，跨国公司、母子公司制及总分公司制得到广泛运用时，关联方关系和交易也开始衍生并不断变化。在西方发达国家，跨国集团公司为了合理避税，经常利用关联交易在高税区与低税区之间转移收入与费用。而在亚洲，由于许多国家家族企业和官僚企业的存在，关联交易的目的就不仅仅是避税，很大程度上是为了保证上市企业的资格以便延续下去。例如日本和韩国的大企业，由于企业监管透明度不高的特点，大股东为了自身利益，在母公司与子公司之间转移利润或掩盖亏损，从而为公司的倒闭埋下了伏笔。一旦外部经营环境发生较大的变动企业便很可能面临着破产。在我国证券市场中,关联交易广泛存在于上市公司的经营活动中,这一现象形成的根源既有上市制度的历史原因,也有上市后外部环境的原因。我国早期上市公司多为国企改造而来，由于国企原来发行额度的限制，很多上市公司没有实现整体上市，而是将生产环节、流程中的一部分剥离上市，剥离上市不可避免地造成母公司和上市公司之间存在大量关联交易，为上市公司规范运作留下了很大的隐患。从外部环境看,我国的监管方式和手段还较为单一,监管体系的薄弱使得上市公司频频利用关联交易来操纵利润。1、关联方交易的特点（1）关联方交易中双方的地位不平等，形式上双方均为独立的法人组织，但实质上，由于关联方之间本身存在的控制与被控制、影响与被影响的关系，使得很多交易中一方受益而另一方则受损，从而是很多不公平的关联方交易披上了合法的外衣。（2）关联方交易具有特殊的目的，很多企业集团间建立关联方交易是出于特殊的目的。较好的目的是为了优化内部资源配置，从而扩大企业的经营规模；而较为不好的一面则是为了夺取小股东的利益而进行关联方交易，同时为避税创造了合理途径。（3）关联方交易具有极好的隐蔽性，由于关联方复杂的关系，以及管理层的可以隐瞒，使得该交易和关联方均不易被准确识别，很多风险与报酬的转移无法得到确认，这不仅增加了审计工作量同时也增加了审计难度和审计风险，为注册会计师到来了严峻的挑战。2、关联方交易在现代经济中的重要性（1）关联方交易能够使得交易最简化，成本最低化。由于关联方交易建立在双方相互了解的基础之上，彼此熟悉，出现问题便能及时沟通，以便协调解决，从而保证交易能高效有序地进行，进而简化了很多交易，节约了很多交易成本。（2）关联方交易能够使资源得到最优配置。通过集团内部适当的交易安排，企业间的合作加强，使配置在一定程度上最优，充分发挥企业集团的规模经济效益。（3）关联方交易利于筹资集资，在发挥各企业优势的基础上，使得集团利益最大化，同时不断扩大经营规模，使其上市优势不断被巩固。（二）、关联方交易审计中的舞弊现象和舞弊手段1、关联方交易中常见的舞弊现象（1）隐藏上市公司的利润，保证上市地位根据我国《公司法》第157条规定：“上市公司最近连续三年利润亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市。”很多企业为防止以后年度经营失败，丧失上市权，认为将经营业绩较好年份的利润转移到集团公司，暂时隐瞒，而在效益不佳的年份进行转回，维持账面良好的经营业绩从而保证上市地位。（2）转移利润，逃避税收具体表现为两种方式，一种是利用关联方，将利润转移到税率较低或免税的地区，从而达到避税的目的；另一种则是将企业营业利润转移到亏损或者盈利较少的企业，以达到使整个关联集团整体的税负减少的目的。（3）提供担保，突破银行限制条件。由于上市公司具有良好的信誉，被银行所信任。母公司以上市子公司为担保，从而获得更多的银行存款或筹集更多的资金，以抢占更多的资源，进而扩大企业经营规模。2、关联方交易中管理层常用的舞弊手段(1) 虚构经济业务，人为抬高上市公司业绩。管理层人员在自身利益的驱动下，利用关联方交易本身的复杂性和隐蔽性进行经营业务虚构，从而达到相应指标，获取更多的奖金报酬。(2) 以高价或低价转让、置换和出售资产；以旱涝保收的方式委托经营或受托经营。为了粉饰经营业绩，很多管理层利用关联方交易进行收益调控，例如将低价资产高价转让给管理方使集团的收益增加。(3) 收取或支付管理费、或分摊共同费用来进行盈余管理。在一些特殊业务的处理中，企业为减少盈余资金的损失而在关联方之间通过管理费用的支付以及收取来调控，使得集团损失达到最小，是相关利益方遭受损失。3、关联方交易审计中常见的注册会计师的舞弊现象（1）为获取经济利益而出具虚假报告注册会计师经常面临赚钱与诚信道德的选择，选择了坚守职业道德，那么就必然失去了自身利益。所以，很多注册会计师抛弃了基本的职业道德，协同造假的企业一起欺骗投资者。并且，由于造价成本很低而受到的惩罚是微弱的且获取的利益是高额的，因而很多注册会计师乐此不疲。（2）职业道德沦丧关联方交易错综不过复杂，很多时候难以直接果断的发表无保留意见，只有经过严谨细致的审计工作，才能得出客观理论。然而，当遇到审计问题，甚至可以出具否定意见时，企业会多防干扰，不允许通过。为了保证该审计不会流失，很多注册会计师不顾注册会计师职业道德的要求而附和不合理的要求发表审计意见。4、关联方交易审计中注册会计师常用的舞弊手段（1）篡改审计报告注册会计师在发表一些不利于企业的审计报告（如否定意见和保留意见）时，由于很多管理层的干涉下，部分注册会计师为了自身的经济利益而违背职业道德，篡改审计报告，出具无保留意见的虚假报告，使广大投资者受害。（2）出具虚假的审计报告出具虚假的审计报告，要比篡改审计报告的性质更为恶劣。很多注册会计师为了自身利益，从而在开始审计之前便做好了相应的准备，在实施工作当中，故意避开相关的财务造假问题，从而出具无保留意见的审计报告。二、注册会计师职业道德（一）注册会计师职业道德的要求我国注册会计师职业道德，是指我国注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师职业道德基本原则包括诚信、独立、客观和公正。由于我国注册会计师与国际相比起步较晚，职业道德体系建设不够完善，再加之关联方交易的复杂性和隐蔽性，使得关联方交易中注册会计师与企业管理层相互串通，违反职业道德出具虚假的财务报告，使得广大投资者受害。不仅表现在注册会计师缺乏独立性，而且会计师事务所之间混战，由于过度竞争，使得很多事务所为保证利益而不惜采取违背道德的手段来获取项目。从更深的层次来看，很多注册会计师的认识不足，主要合伙人的精力也多放在拉项目、拉关系上, 使员工陷入业务量第一、客户至上的处境，从而使得注册会计师们不得不为客户服务，这显然与注册会计师的作用相悖。（二）分析关联方交易中主要的注册会计师职业道德问题由于我国注册会计师制度恢复和发展的时间不长，各项规章制度的建设也不够完善，再加上关联方交易本身的复杂性，导致关联方交易的审计问题成为难点，进而多注册会计师的职业道德提出了巨大的挑战。近些年来出现了诸如“郑百文”、“科龙公司股东状告德勤”、紫鑫药业造假案件“等不少负面报道。关联方交易中主要的注册会计师职业道德问题表现在以下几个方面：1、非主观问题：（1）未能严格执行审计程序关联方交易中的审计风险和固有风险较高，如果注册会计师在执业过程中，不能严格执行审计程序，则会大大提高检查风险。（2）未能保持足够的专业怀疑态度很多注册会计师，在关联方交易审计中会遭遇“陷阱”或官司，其问题就是没有保持专业的怀疑态度，具体表现在：承接业务时没有充分考虑相关人员的职业道德或专业特长等；进行审计时，过分信赖管理层提供的材料；在确认关联方时未能充分怀疑相关单位对企业的影响力度等。（3）未能与管理层及时准确的沟通一方面，对于管理层的刻意回避不能及时解决；另一方面，在审计过程中未能将审计中发现的重大错误或可能违反法规的行为告知管理层；在审计报告阶段，未能将关联方交易中相关的交易事项以及其他重大事项的调整及时告知管理层，提出适当处理方式。（4）专业胜任能力不强由于关联方交易的复杂性，管理层提供的材料往往难以说明问题，这就要求注册会计师必须有较强的能力去收集更多的相关信息，除了要关注一些重大事件外，对企业的大量金额交易、股票涨跌、过度乐观的财务状况等都应该多加关注，因而，对注册会计师的专业胜任能力有极高的要求，必要时需要相关专业人才的参与。2、 主观问题：（1）为获取审计业务而贸然接受相关审计业务许多会计师事务所，为了获得上市公司的审计业务，促进事务所的发展，迎合上市公司的不合理要求，与上市公司沆瀣一气，降低了审计质量，为上市公司操纵利润提供了可乘之机。关联方交易审计业务的承接要经过更为严格的过程，但是很多事务所为了获取该业务而无法保证应有的职业怀疑，从而造成了后期为保证事务所名誉而一味迎合企业要求。（2）独立性受到破坏很多会计师事务所制度建立不完善，同时可能由于事务所成员的有限，使得很多事务所的注册会计师长期从事对某个企业的审计工作，从而使注册会计师的独立性收到了很大的破坏。