【CPA责任保险审计风险探析】 审计风险有哪些

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CPA责任保险审计风险探析

关键词：审计风险审计风险管理注册会计师责任保险 一、引言 随着经济全球化与市场经济一体化的发展，我国作为世界第二大经济体和 世界第一贸易大国，推动着我国境内企业规模的持续发展壮大。截止到2015年12 月底，全国实有企业2185.82万户（含分支机构），与此相对应的专业会计服务 需求量也日益增加。为满足现状，多元化的会计师事务所如雨后春笋般地兴起， 其中以中小型会计师事务所居多。各种规模的会计事务所在竞争中不断发展完善 的同时，也暴露出了诸如资质信誉欠缺、注册会计师规模小、个人风险责任意识 不强等问题。加之现代企业为了适应社会经济变化不断开展的复杂多样的业务经 营模式，客观上也增加了会计师事务所的审计难度，给审计风险带来了很大不确 定性。目前，我国会计师事务所选择风险管理方式主要有计提职业风险基金和购 买注册会计师责任保险两种。相比于计提职业风险基金，注册会计师职业责任保 险在不断增加的审计风险环境中更有优势，但作为一项分散、转嫁审计风险的管 理手段，CPA责任保险要想在目前的经济体制和条款中得以彻底实施也是不太可 能的。本文在此经济背景下从审计风险管理角度出发，通过重点分析注册会计师 职业责任保险在审计风险管理的应用现状，并针对研究中发现的问题提出了一套 较为完整的改进建议。一方面可以借助审计风险管理进行审计成本控制，更好地 提高成本利用率；
另一方面在结合我国实际基础上借鉴英美等国的具体做法和经 验，对进一步完善我国的会计师事务所审计风险管理机制提供了理论指导，有利 于维护注册会计师的执业合法权益，对降低审计风险起了一定积极作用，同时也 对我国进一步完善和发展CPA责任保险制度具有现实意义。

二、注册会计师职业责任保险与审计风险管理 （一）可转移的审计风险管理。会计师事务所在对审计风险进行控制时一 般通过采用风险回避、风险自担和风险转移这三种处理对策。注册会计师在进行审计业务处理时，相应的有一部分风险是需要自己承担的，但是注册会计师只要 严格按照审计程序、保证审计独立性出具高质量的审计意见，就能对这一部分风 险进行有效的规避。而有一部分审计风险也可以通过某种方式进行转嫁分散，这 部分风险称为可转移的风险。风险转移就是将可转移的审计风险全部或部分转嫁 给他人，以此来降低风险造成的财产损失，维持自身经营的稳定性。会计师事务 所对于可转移的审计风险，通常采取非保险转移和保险转移两种管理方式。非保 险转移，也可称为合同转移，是通过订立业务合同将风险以及与风险有关的损失 向对方转移，合同中会详细标明哪些风险由会计师事务所承担，哪些风险需要委 托方自己承担。保险转移即会计师事务所通过购买注册会计师职业责任保险与保 险公司订立合同，将合同中规定的风险转移给保险公司。两种风险转移的方式有 助于减轻会计师事务所承担风险的压力，使其能有更多的财产资本维持会计师事 务所的运营。本文将对购买注册会计师职业责任保险此审计风险管理方式做重点 研究。（二）注册会计师职业责任保险。注册会计师职业责任保险，也称为CPA 责任保险，属于职业责任保险的一种，是指被保险人或被保险人的注册会计师在 保险期间或追溯期内承办注册会计师业务的过程中，因疏忽和过失行为给委托单 位及其利害关系人造成经济损失，由委托人或其他利害关系人在保险期间首次向 保险人提出赔偿要求，依中华人民共和国法律应由被保险人承担经济赔偿责任的， 保险公司按合同约定的进行赔偿的责任保险。与传统的计提职业风险基金相比， 注册会计师责任保险是一种较好的分散和转嫁审计风险的管理手段。注册会计师 职业责任保险主要是针对有限责任制、合伙制会计师事务所的审计过失进行的民 事责任赔偿，不包括因注册会计师的个人主观原因导致的故意性的、与行业无关 的、注会师私自承包业务等行为造成的财产损失，以及不能预见、避免、克服的 客观情况或人为导致的相关内部文件毁坏、对外担保承担的连带责任。随着我国 注册会计师协会提出的“鼓励和推动会计师事务所多元化发展、全方位进行新业 务拓展”战略的实施，会计师事务所除了进行传统的审计业务外，也开始向税务 代理、咨询业务发展。这也就使其担负的社会责任愈来愈重，发生审计风险的可 能性也变得愈来愈大，迫切想把一部分风险转嫁出去。加之我国在《注册会计师 审计标准》中对其过失认定标准做了技术性修订，这为保险公司开设注册会计师 职业责任保险创造了有利的客观条件。此外，会计师事务所的审计风险的可测量 性及其注会责任保费的可计量性符合了保险公司承保的要求。这足以说明保险公 司对于此险的承办时机已经成熟。注会责任保险的出现，丰富和完善了我国的审 计风险管理方式。一方面，有利于分散会计师事务所的执业风险，保护注册会计 师和其他利害关系人合法权益的同时增强了抗风险能力，有利于提高会计师事务 所的社会信誉；
另一方面，扩充了审计风险管理理论，优化了会计师事务所内部资金管理，推动了以审计风险成本转移和成本补偿为主体的风险管理机制的形成。

三、注册会计师职业责任保险与审计风险转移管理 （一）我国注册会计师职业责任保险发展及开办现状。我国注册会计师职 业责任保险起步较晚。改革开放以来，注册会计师职业责任保险首次在深圳地区 提出后，2000年7月14日，深圳市注册会计师协会和中国平安保险深圳分公司签 订了《注册会计师执业责任保险承保协议书》，开创了我国注册会计师职业责任 保险的先河。由此，我国的注册会计师职业责任保险开始在全国普及。现阶段， 我国注册会计师职业责任保险的投保情况并不理想，该保险正面临会计师事务所 投保积极性低和保险公司承保积极性低的“双低”局面。会计师事务所购买保险的 积极性低直接影响了投保率。据调查，到2016年上半年我国会计师事务所数量为 7196家，选择投保的事务所不足10%，足以看出多数中小型会计师事务所对是否 选择投保来分散风险持观望态度。而选择投保的会计师事务所基本集中在北京、 上海、深圳等开展试点的大城市，中小城市会计师事务所仍以计提职业风险基金 的管理方式为主。投保单位数量过少，承保的保险公司自然缺乏动力。总而言之， 目前我国的注册会计师职业责任险各方面都处于较低发展水平。（二）我国审计 风险转移的管理方式存在问题。以上对我国注册会计师职业责任保险开办现状分 析，发现无论是国家政策制度上，还是会计师事务所和保险公司自身都存在着一 些问题，使得这一有效防范和转嫁审计风险的管理方式的价值得不到最大限度的 发挥。因此，本文对这三方面的问题进行了总结。（1）会计师事务所方面。一 是从业人员的投保意识不强。新中国成立以后，我国坚定不移地走社会主义道路。

公有制为主体的计划经济时代下，我国的保险业处于完全停滞状态，直到90年代 才有所起步。时间上的落后也使国民整体对保险认识不深入，加上保险产品本身 没有实体观念，其使用价值相对于银行证券而言差异大，因此也就造成了国民保 险意识普遍淡薄。当然会计师事务所从业人员也不例外。大型的会计师事务所潜 在的审计风险更多，从长远发展的角度分析为提高事务所知名度，一般都会选择 购买保险来转嫁风险。而我国目前中小型会计师事务所的数量最多，大部分从业 人员认为只需要依靠计提风险基金防范审计风险足以，投保只会增加经营成本。

因此对审计风险存侥幸心理，投保意识显得更加薄弱。二是自担风险和转移风险 划分范围模糊。大量的数据显示，在我国已购买注册会计师职业责任保险的会计 师事务所中能成功完成理赔的案例数量少之又少。随着国家财政部对《会计法》 中行政处罚规定的完善，全国各地的会计师事务所受到的行政处罚风险远大于自 身业务过失造成的审计风险。这也就使事务所人员产生了规避行政处罚风险更重 要的片面观念，更不愿为了一个低发生率的审计风险去花大成本投入。但是，行政处罚一直处在会计师事务所的自担风险范畴内，并没有被划分到可转移风险中 去。这是因为会计师事务所选择投保规避风险的意图变弱后，保险公司为自身利 益着想，在注册会计师所保障的风险范围内自然不会把风险发生率较高的行政处 罚囊括其中。（2）保险公司方面。一是宣传管理工作不充分，力度太小。通过 详细的调研，发现在对承保该险种的保险公司方面，相当一部分保险公司高层对 注册会计师职业责任保险的重视程度不够，没有真正把注会责任保险的宣传工作 纳入本公司的经营管理战略中，使宣传欠缺系统性和计划性。对会计审计行业保 险市场和客户需求的定位不准、宣传手段单一也就影响了会计师事务所对保险的 认知程度，认识不到在转移审计责任风险时购买注册会计师职业责任保险比传统 的计提风险基金管理更有效。若保险公司未对会计师事务所解释该保险条款的承 保范围，在进行保险合同签订过程中，就会出现保险公司与会计师事务所双方存 在重大的信息不对称，事务所人员对赔付处理原则、保险责任、免除责任等核心 条款的认识可能会出现偏差，认为购买了保险就意味着经营中的任何风险都可以 得到保障。一旦会计师事务所出现审计过失要求赔偿却不在理赔范围内时，其会 产生抵触心理，自愿投保的热情也会变低。二是保险条款的制订有所欠缺。由于 保险公司对注册会计师行业专业上的认识并不够全面，在单方面制订保险条款时 也不可避免地会有所欠缺。缺陷之一是被保险人的保障范围过窄。据注册会计师 行业管理信息系统显示，截至2015年6月30日，中注协团体会员（会计师事务所） 总数8331家，个人会员总数210509人，其中注册会计师100601人，非执业会员 109908人。有执业资格的注会师人数虽突破10万，但仍满足不了会计师事务所的 需求量。因此会计师事务所会雇佣一部分还没有注册会计师证的从业人员，这部 分人员并不在保险条款规定的承包范围内，但其发生审计风险的几率却更大。缺 陷之二是对利害关系人的范围划定太广。保险条款规定利害关系人是指按照法律 法规规定有权使用注册会计师审计报告的使用人。这种解释会让利害关系人在出 现因审计报告的问题受到很小的损失时也会要求赔偿，增大了会计师事务所的索 赔范围和数额，给其造成压力的同时也损害了其权益。（3）国家制度方面。一 是实施方式不够合理。在我国，注册会计师职业责任保险属于自愿保险，即投保 人与保险人双方在平等的基础上，通过订立保险合同而建立的保险关系。会计师 事务所在审计失败后可以寻求理赔的意识不强，购买职业责任保险的热情也不高， 加之国家实行自愿投保的方式，使之认为投不投保都可以，直接降低了购买率。

对于追求经济利益最大化的保险公司而言，保费的收入是保险公司弥补日常经营 管理的费用和产生利润的源泉。若购买保险的会计师事务所很少，保险公司的赔 付风险就得不到分散，承保收益变少，导致保险公司的承包动力不足。为增加收 益，保险公司被迫采取提高保费费率或不接受风险较高的会计师事务所的投保意向的方式。因此，会计师事务所应对审计风险的投保成本变大，再一次打击了其 购买热情。参保单位的持续减少引起保险公司运营成本不断增高，保险公司又不 积极完善该保险，久而久之在两者的相互作用下最终形成恶性循环。二是对会计 师事务所的划分不细致。在2015年7月1日施行的《会计师事务所职业责任保险暂 行办法》中根据审计业务风险程度将会计师事务所分为从事上市公司、金融企业 等高风险审计业务和从事非上市公司、非金融企业审计业务的会计师事务所两类， 并规定了不同的累计赔偿额限标准。据了解会计师事务所无论在经营范围、发展 程度、注会师人数还是审计人员执业能力上各不相同，而仅从审计业务风险这一 角度划分会计师事务所显得过于单一，也不利于注册会计师职业责任保险的推广。

四、注册会计师职业责任保险在审计风险管理的运用 （一）会计师事务所方面。（1）计提职业风险基金与购买保险并行。长 期以来，计提职业风险基金一直作为我国推行会计师事务所审计风险管理的主要 手段。计提职业风险基金的实施使会计师事务所及注册会计师能清醒地认识自身 所担负的社会责任，增强风险意识，有助于会计师事务所在审计过程中保持应有 的职业谨慎从而更有效地保护自己，同时也提高了会计师事务所的保障能力，维 护了社会群体利益。然而随着审计业务的愈加复杂化，这一管理手段也渐渐暴露 出很多问题。会计师事务所自担一切风险的压力是无法估量的，显然会得不到持 续健康发展。二十世纪七十年代发展起来的注册会计师职业责任保险，其分散审 计风险的能力更强，在承担免赔额以外的损失的同时也减轻了会计师事务所的压 力，保护了资金安全和利害关系人的利益，同时提升了会计师事务所的资质和信 誉。这些优势弥补了实行计提职业风险基金时出现的弊端。相比而言，该保险更 能适应当前会计行业的形势。但是其并不是万能的，比如保险的保障范围不是指 所有风险。因此，会计师事务所应该将以上这两种审计风险管理方式并行，充分 发挥两者的优势，做到取长补短。用计提职业风险基金的方式来管理自身不得不 承担的风险，用投保的方式来管理可转移的风险，切实提高会计师事务所抵御责 任风险的能力，获得更好的发展。（2）加强从业人员的职业道德建设。目前会 计师事务所中的人员有注册会计师，也有未获得注册会计师资格证的从业人员， 其执业能力和自身职业素养参差不齐。由从业人员的职业道德问题引发的风险只 能是会计师事务所自行承担，因此加强内部从业人员的职业道德建设也是防范风 险的关键。首先要让注册会计师们树立正确的职业道德观，明确责任和义务，认 真学习《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中对注册会计师所做的基本原 则和具体要求。然后营造良好的学习环境，定期对其进行职业胜任能力培训，在 不断学习中提升职业技能和专业胜任能力。还要着重进行道德责任教育，进一步提升自我责任感和职业谨慎感。只有整体职业道德水平提高了，才能促进注册会 计师行业的良性发展。（二）保险公司方面。（1）多渠道加大保险宣传力度。

要把注册会计师职业责任保险的推广落到实处，让投保单位和注册会计师个人对 这一有效的审计风险管理方式有一个全面细致的认识，并产生积极投保的想法， 离不开国家支持和保险业相关部门的大力宣传。国家及各地的注册会计师协会首 先要引起重视，积极普及注册会计师职业责任保险的相关知识，让会计师事务所 接受更有效的审计风险管理方式。保险公司要有针对性的对会计师事务所开展宣 传工作。从宣传形式上来讲，可以选择印发注会师责任险宣传册，宣传册中选择 的内容要高度凝练，突出重点让人一目了然；
也可以在我国注册会计师协会等相 关网站上设立注会师责任保险推广区。（2）合理利用免赔额，完善保险条款。

免赔额，又称自负额，指由保险人和被保险人事先约定，损失额在规定数额之内， 被保险人自行承担损失，保险人不负责赔偿的额度。在注册会计师职业责任保险 中，免赔额条款可以减少一些频繁发生的小额赔付支出，优化了理赔流程，也就 降低了保险公司的经营成本。保险公司收益有所提高，会计师事务所要缴纳的保 费也会适当调低。对会计师事务所而言，免赔额意味着要自担一部分过失造成的 审计损失，那就必须提高注册会计师在进行审计业务时的注意力和责任心，避免 不必要的损失发生。订立级别不同的免赔额度时，保险公司要参考这几种因素对 会计师事务所进行评分：会计师事务所内部管控制度的合理性、历史赔偿次数、 会计师事务所内注册会计师业务能力等。如果这家会计师事务所通过综合分析后 评分较高，说明该会计师事务所自担风险发展能力较强，可设置较低的免赔额， 反之，则对其设置较高的额度。（三）参考英美注册会计师职业责任保险发展具 体做法。注册会计师职业责任保险最初是由英国引入，其目的是为了分散审计业 务中的风险，后来因其在实践中表现出了巨大优越性，便逐渐发展完善起来。目 前而言，英国和美国对该保险制度的理论与实践、具体做法与经验上发展地较为 成熟，这对我国继续推进注册会计师职业责任保险提供了参考价值。（1）推行“强 制+自愿”的投保方式。通过对英国的注会师责任保险制度的研究中发现，英国把 注册会计师职业责任保险分为专业赔偿险和忠实保证险。英国特许会计师公会， 简称ACCA，作为目前世界上领先的专业会计师团体，强制要求其会员必须投保 注会师责任险中最低限额的专业赔偿险（PII）和忠实保证险（FGI），期限长达 六年，并对专业赔偿险和忠实保证险所承保的范围也做了明确界定。我国的注册 会计师职业责任险，无论从保险意识、业务数量、保费收入和保险技术上都处于 较低的水平。自愿购买的实施方式一定程度上加重了会计师事务所和保险公司之 间的恶性循环。要想彻底打破这种恶劣的循环模式，维护会计师事务所和注册会 计师的相关权益，保障注册会计师行业健康发展，我国有必要对该险种加强法律监管，推行“强制+自愿”的投保方式。所谓强制，是指国家在修订的《注册会计 师法》中，加入强制注册会计师责任险的相关条款，即凡是涉及注册会计师审计 业务必须购买保险来分散风险；
所谓自愿，是指事务所内其他非审计业务可选择 自愿投保。这种强制性措施增强了保险公司赔偿损失的功能，降低了会计师事务 所承担的保险费，也保护了各相关利害关系人。而自愿购买的方式扩大了该险种 的承保范围同时也给会计师事务所自主选择权，促进两者在这种和谐模式下快速 发展。（2）对会计师事务所进行资质信用评级。据了解，AICPA职业责任保险 计划是唯一一个由AICPA发起的会计师职业责任保险计划，为了满足各种规模的 会计师事务所的不同需要，AICPA的职业责任保险计划分为CPA评价计划、基本 计划和大公司计划三个层次，均由CNA保险公司之一的大陆灾害保险公司承保。

CNA保险公司在这三层次基础上结合会计师事务所收入情况做出信用分级，根据 等级差异收取保费，符合会计师事务所的自身财政实际情况。在英国的注会责任 险中则要求实行差别的累计赔偿额。为进一步发展完善注册会计师职业责任保险 制度，我国也可以参照两国做法开展对会计师事务所的信用评级机制。首先要构 建一个会计师事务所的信用评级标准，再聘请被公众广泛认可的信用等级鉴定机 构根据具体标准评价各会计师事务所的组建规模、业务经营状况、注会师人员数 量等，给出评定结果，然后参照评定结果的不同划分出资信等级的会计师事务所， 保险公司将保费费率设置为固定值，根据各会计师事务所以往出险和执业情况实 行弹性保费制度。免赔额和累计赔偿额也可参照评定结果订立。（3）保险公司 集中承保，会计师事务所集中投保。美国注册会计师职业责任保险的承包单位只 有CAN保险公司一家，而香港会计师公会也只指定了两家保险公司承保该险种。

这些承包单位有一个共同的特点就是公司创立早，业务经验丰富，又拥有强大的 资金储备力量。我国在对该保险的承办上可借鉴此类做法，指定一到两个有实力 的保险公司集中承保，便于管理同时也降低了承保风险。而让会计师事务所集中 投保目的是改变会计师事务所各自与保险公司谈判的现状，通过注册会计师协会 统一操作，对保险条款中保费率高、免责条款多等有异议的问题由协会集中与保 险公司磋商，以争取到更优惠的保费和保险条款。这对会计师事务所的谈判能力 的提高很有帮助，一定程度上增加其投保积极性，更有利于保险公司的风险分散。

（4）通过对过失严重程度分级来确定利害关系人。从保险条款中对利害关系人 的范围划分太广的问题能看出保险公司对利害关系人的理解不够深刻彻底。美国 公共会计师协会在确定利害关系人范围时采取以审计过失的严重程度为主、“可 合理预见人”为辅的方法，其中“可合理预见人”既包括法律法规规定的审计报告 使用人，还包括被广泛认可的受益人。这为我国解决这一问题提供了方向指导， 可以结合我国实际加以借鉴。当审计过失对自身和委托人造成的损失程度较轻时，保险的理赔对象是主要利害关系人；
当审计过失对会计师事务所和委托人造成的 损失程度十分严重时，保险的理赔对象扩展为可合理预见的利害关系人。这种划 分方式让会计师事务所的赔偿变得更加合理，在维护了利害关系人权益的同时， 也进一步完善了我国的注册会计师职业责任保险制度。

作者:周海娟 单位:重庆化工职业学院