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摘要：十几年来来，国内外资本市场频繁发生的财务报告舞弊案例，很多都牵涉到注册会计师的审计合谋问题，使投资者损失惨重，市场信心大降。审计合谋严重影响了注册会计师审计的独立性，造成了严重的经济社会后果。本文在阐明注册会计师审计合谋形成机理的基础上，结合我国实际剖析审计合谋的动因，并提出防范和治理审计合谋的对策。
Abstract: Over the past decade, financial reporting fraud cases frequently occurred in domestic and international capital markets, and many of which are involved in the audit collusion of certified public accountants, which make investors suffer heavy losses and market confidence drop. Audit collusion seriously affected the independence of CPA audit, and resulted in severe economic and social consequences. In this paper, on the basis of clarifying the formation mechanism of audit collusion of CPA, the causes were analyzed with the reality, and the prevention and control countermeasures were proposed.
关键词：注册会计师；审计合谋；危害；形成机理；防治对策
Key words: certified public accountants；audit collusion；hazards；formation mechanism；control measures
0 引言
近十几年来，上市公司财务造假案屡见不鲜，很多财务报告舞弊案例都涉及注册会计师的审计合谋问题，审计不仅没有发挥其最后的把关作用，反而因提供虚假鉴证而成为财务报告造假的“帮凶”。审计合谋不仅严重损害到社会公众的合法权益，危及资本市场的正常运转与资源的优化配置，扰乱了市场经济秩序，更严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。本文就注册会计师审计合谋的形成机理和具体成因、防治对策等问题谈些看法。
1 审计合谋及其形成的一般机理
“合谋”就是通常所说的被“俘获”、被拖下水。它是由美国经济学家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的概念。审计合谋指会计师事务所或注册会计师在财务报告审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真”行为。
审计合谋形成的一般机理主要包括以下两个方面：
1.1 合谋行为的自发性动机 自发性动机是指源自注册会计师自身因素，由其内在需要而产生的行为动机。这类动机不受外部因素干扰，是审计合谋行为的原始驱动力。根据“经济人”假设，逐利也是注册会计师的本性，其在执业过程中会根据成本效益分析的结果来决定对法律、准则、道德规范的执行态度；其次，在企业治理结构中，审计作为与委托代理双方均保持独立的第三方，注册会计师不是企业剩余索取权的持有者，这客观上又导致了其偷懒、监督不力乃至合谋动机的产生。
1.2 合谋行为的引致性动机 引致性动机是指审计师源于外部因素刺激而产生的行为动机，影响较大的主要有以下三类因素：①信息不对称。反映受托责任履行情况的会计信息由于其生成过程由代理人一手把持，委托人处于信息劣势地位，委托人只得雇佣审计师来挖掘代理人的“私人信息”，但这又形成了审计师的“私人信息”。而当自利的审计师与代理人达成一致，凭借其“私人信息”共同向委托人寻租时，审计合谋行为便产生了。②治理机制失调。一项审计行为中涉及的委托人、审计师和被审计人构成了一种特殊的治理机制，彼此之间并存在利益关系。但实务中大量存在的“委托人缺位”现象导致了审计委托人与被审计人的合一，使拥有私人信息并极力回避监督的被审计人聘请审计师来挖掘自己拥有的私人信息，其结果必然使审计流于形式，甚至形成合谋。③激励机制残缺。审计委托人要得到审计师的积极合作，必须依靠强有力的激励机制，使审计师的所得没有与审计报告的质量和经济后果联系起来，不管审计师尽力与否都能获得固定的审计费。在相关条件具备时，审计师通过与被审计人合谋，谋求合同外收益也就具有了相当的可能性。
2 我国审计合谋的特殊环境因素
2.1 行政介入审计事务 在审计合谋问题上，中央政府有关部门自然要求加强对企业和中介机构的监管力度，以维护市场秩序，保障资源的优化配置，但由于地方政府的利益往往受所辖地区公司的财务数据的影响，特别是上市公司能增加地方政府的业绩，所以在争取上市“壳资源”、避免摘牌时，有些地方政府非但不进行监管，反而纵容公司的造假行为，这使得地方政府往往成为审计合谋的“帮凶”。在地方政府的强大压力下，注册会计师明知有假往往也只能委曲求全。
2.2 不合理的公司治理结构
2.2.1 产权主体虚置或缺位导致代理关系不明诱发审计合谋
我国上市公司中，国有公司占据相当大的比重。这一部分上市公司的治理结构中有一个共同的特点——企业的产权主体虚置或缺位。这使得国有上市公司的管理当局在审计关系中同时具备了审计委托人和被审计人的双重身份。从理论上讲，这种双重身份是产生审计合谋的温床。因为拥有私人信息而极力回避股东（全体公民）监督的管理层，不会真心实意地积极的请审计人员来挖掘不利于自己的信息揭示给股东。这一信息经济学上的悖论现象，使得审计人员帮助被审计单位出谋划策，钻准则空子甚至做假账之类的合谋现象时常发生。民营上市公司也存在上述问题，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由经理层出面委托事务所进行审计，都成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与会计师事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。注册会计师与公司管理当局相比，事实上处于劣势地位，要保持审计过程中的独立性相当困难，否则就会丧失客户。
2.2.2 强管理层格局和利益驱动 我国很多上市公司是国有性质，国有控股公司的老总一般都是“钦差大臣”或者元老级人物，“铁腕治理”是其比较典型的一个特征。那些不参与经营管理的所有者——中小股东们的话语权很小。
当前的付费制度造成了事务所与公司之间的“雇佣”关系。上市公司的审计业务更是事务所争抢的目标，谁都不愿意主动轻易退出。“强管理层，盲所有者，弱中介”的格局由此形成，成为审计合谋的主要条件之一。
公司管理层的利益与公司经营状况息息相关。具体地说，就是管理者的利益与企业业绩紧密挂钩。作为管理层，当然希望自己经营管理的公司的业绩越来越好，好上加好。可是，总有一些公司的业绩不理想，甚至亏损。于是，便产生“有了业绩，夸大业绩；没有业绩，制造业绩，甚至也要制造大业绩”的现象，这样的利益驱动催生了合谋。
2.2.3 内部审计失灵 国有企业的内部审计部门，绝大多数由总经理领导，实际上是企业的一个附属机构，是为管理层服务的，而不是为股东服务的。他们的职责更多的是防止内部小人物违反公司规定行为的发生。对于企业的高层，他们根本管不到，也不敢管。缺乏内部审计的有效控制，在外部审计监督失效的情况下，高层管理人员几乎可以为所欲为。
2.3 法律处罚力度不够，效率低下 我国目前市场监管机制与制度的缺陷以及不严格的惩罚力度是导致审计合谋的重要原因，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容和加剧了不完善治理结构下的企业管理当局进行财务报告舞弊与审计意见的寻租。其一，我国《会计法》、《公司法》和《证券法》虽然都对上市公司及管理层的责任作出规定，但是对他们违规的处罚力度较轻，与他们利用虚假信息牟取的暴利相比微不足道。其二，处罚时间严重滞后，这使法律的威慑力大打折扣。有学者研究我国证监会处罚时间延后在3年以上的达到80.91%。其三，民事责任条款欠缺，诉讼成本高。目前，民事责任仅在《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等部分条文中有些原则性规定：而2002年1月15日最高人民法院的《通知》又规定了4项前置条件，几乎使会计师的民事责任成了“不胜之诉”。其四，对中介机构追究不力，执法不严。
2.4 审计市场的过度竞争 我国审计市场存在着会计师事务所数量众多、规模偏小的特点。近几年来会计师事务所的数量更是剧增。另一方面，四大国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。目前审计行业基本上是一个买方市场，恶性、无序竞争的泛滥，使一些会计师事务所不得不以丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展，从而不得不屈从于客户公司的压力，迎合审计合谋的要求。另外，我国的会计师事务所大都是有限责任公司，注册会计师承担的风险较小，因此对注册会计师机会主义行为约束较小。再者，我国审计收费不按审计时间计算，而是根据被审单位的资产规模来计算的。在客户规模一定的条件下提供高质量的审计服务必然增加成本，而企业所需要的是价格最低、带来麻烦最小的会计事务所。
2.5 缺乏激励制度 委托人需要提供给注册会计师报酬以激励其鉴证被审计单位的财务信息真实性，而被审计单位管理层同样为了自身利益也将积极地贿赂注册会计师和会计师事务所，在获得的贿赂高于委托人提供的报酬且对审计合谋的检查力度不足、法律约束淡化情况下，注册会计师有极大的可能性会选择审计合谋，这是作为一个“经济人”的理性考虑结果。而且，在由三方构成的审计委托代理关系中，不能参与合谋的注册会计师和事务所就要面临被解聘的命运，依靠提供审计服务而获取审计费用生存的注册会计师的独立性显然无法保证。
3 审计合谋的防治对策
3.1 完善公司的内部治理结构 只有改变国有上市公司国有股、法人股“一股独大”的畸形公司治理结构，为企业找到能够真正负责任、承担风险的产权代表者，以强化所有者对经营者的约束，才能使得上市公司治理正常化和行为理性化，才有可能从根本上堵住虚假财务信息的源头。企业可以通过建立审计、薪酬和提名委员会来加强内部管理，也可以发展机构投资者，使得分散的股权得以相对集中，同时对管理层实行期股、期权激励制度，使得经理层的利益和公司的长远利益紧密联系起来，达到降低委托代理成本的目的。当公司依法合理地设置了股东会、董事会、经理层、监事会等内部法人治理结构，并真正做到各负其责、各司其职时，才算真正建立了公司内部的权力制衡机制。这时，由代表广大股东利益的董事会委托会计师事务所进行审计，就可以有效地防止会计师事务所和注册会计师被动与公司管理当局合谋的情形。
3.2 加强政府监管的力度 为了有效防止审计合谋的发生，维护社会公众的利益，保证投资者的信心，政府一要加大对违规审计师和事务所的查处力度，决不姑息手软；二要尽快制定、修改和完善相关法律和准则，加强对严格按规范执业的注册会计师和事务所的保护，增强他们对财务报告舞弊者说“不”的力量；三要积极采用市场导向的监管体制，加强监管机构和人员的组织化和专业化建设，应在各级注册会计师协会行业自律和政府财政部门法定监督之外，设立特定权威部门，对注册会计师审计质量进行经常性的监督检查，还应引入“同业互查”，以提高整个审计行业的执业质量。此外，为预防审计合谋发生，还应发挥多重外部监督的作用，媒体、社会公众也应被包括在监督主体的范围之内，从而显著增大审计合谋被发现的概率。
3.3 大力发展有限合伙制会计师事务所 有限责任合伙制会计师事务所，是事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任的民间审计组织形式。它是20世纪90年代中期后国际上逐渐通行的一种会计事务所组织形式，并已成为当今会计师行业组织形式发展的一大趋势。我国也要大力发展，以加大注册会计师审计风险的压力，制约其合谋行为的滋生。
3.4 加强社会诚信体系建设 诚信是市场经济的基础，作为市场经济秩序的忠实维护者，注册会计师更要讲诚信。要建立全社会的信用体系，加强对注册会计师和公司管理层及财会人员的道德约束，为审计人和被审计单位双方的诚信和行为规范构筑一个良好的社会环境。
3.5 引入声誉处罚机制 对事务所承担的责任应加以延伸，不仅要包括整个事务所的经济资产，还应包括所内注册会计师的个人声誉资产，将注册会计师的个人财富与声誉挂钩，使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失，还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降，在今后相当长的一段时间内蒙受丧失业务的严重损失，并有可能恶性循环下去，最终导致合伙所倒闭，由此促使审计师因珍视声誉而拒绝合谋。防止审计合谋还要注重声誉处罚与法律处罚相结合，法律处罚是声誉处罚的有效保证，通过加大民事赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，使合谋成本远远大于合谋收益，使铤而走险的舞弊者人财两空，直至出局，才能从根本上有效遏制审计合谋的发生。
审计合谋的治理工作是一个系统的工程。对审计合谋的防治需要被审单位、事务所、监管当局以及社会各界的共同努力才能得以实现。因此，这是一个需要整个全社会共同关注并努力的长期过程。相信随着我国法治体制的不断健全以及社会诚信的逐步建立，审计合谋问题一定会得到妥善的处理，审计市场也将走上规范化发展的道路，这将为我国经济社会持续、快速、健康的发展奠定坚实的基础。
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