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遗产税立法设计之构想
遗产税立法设计之构想 我国的遗产税立法，不单在法律界，而且在其他学术界一直存在争议，对 于遗产税是否开征、何时开征问题争论不休。自2010年我国发布《中华人民共和 国遗产税草案》［1］以来，国家有关部门和领导人在不同场合几次谈到遗产税 开征的问题，并从贫富分化、社会公平等角度分析了遗产税开征的必要性。在我 国当前的政治经济形势下，遗产税立法，直接关系到我国税收体系的建设，关系 到社会财产的再分配，关系到社会公平的再完善。而且，随着我国社会财富的快 速积累，由此而引起的巨大的贫富差距也日益悬殊，备受世人关注。在这种情况 下，对遗产税立法的必要性进行分析，并在深入探讨遗产税立法的条件和面临的 困境的同时，对我国遗产税立法进行设计，则是我国经济发展到一定水平必然要 面对的一个课题，而且，这些研究还可以丰富我国遗产税的相关理论，为遗产税 的开征奠定良好的理论基础，提供切实有效的帮助。一、遗产税历史及立法理论依据 (一)我国遗产税的历史。我国第一部关于遗产税的法律，是1915年北洋军 阀政府颁发的《遗产税征收条例》，［2］但由于当时时局混乱，并未付诸实施。
新中国成立后，政务院颁布的《全国税收实施要则》［3］中列有遗产税，并没 有实施开征。此后，党和政府的多个文件里曾提到过遗产税开征问题，包括2013 年国务院批准的《关于深入收入分配制度改革的若干意见》中也曾明确提出，“研 究在适当时期开征遗产税问题”，［4］但由于很多相关的问题需要解决，导致遗 产税一直未能开征。(二)遗产税的立法理论依据。遗产税，作为财产税的一种， 是指财产所有者死亡之后针对其遗留下的财产而征收的一种税。而寻求遗产税的 立法理论，则是深刻阐释遗产税的内涵，在我国当前形势下论证遗产税开征的必 要性和合理性的关键所在，只有有了可靠的立法依据，才能给纳税人提供一个充 足的纳税理由。结合国内外对遗产税立法理论的研究，从赛里格曼的征税能力的 说法到权利学说，从资源垄断说到均富说，都从不同的角度阐述了遗产税的立法 理论依据。结合我国的国情，遗产税的立法理论依据需要重点参考的是资源垄断 说和均富说。从资源垄断说这一角度看，我国改革开放后，一部分人抓住先机， 迅速致富，而在致富的过程就难免会存在对本应属于全社会的优势资源的抢占， 甚至是垄断，就是说这部分人的致富，是以另一部分人为其承担改革的成本为代 价的，而遗产税的开征，可以通过二次分配的方式，促进社会公平，避免社会群 体之间贫富差距的拉大。从均富说这一角度看，遗产税的立法符合我国的国家性 质，因为国家有责任实现社会财富的平均分配，而遗产税可以通过纳税实现社会财富的二次分配，防止财富的过度集中，这也符合社会主义本质中提到的“消除 两极分化，最终达到共同富裕”;［5］此外，遗产税的开征还可以防止巨额遗产 继承者不劳而获，这对于消除贫富差距，促进经济发展，维护社会和谐，也是大 有裨益的。
二、我国遗产税立法的必要性 随着我国经济的发展，社会公平的呼声日益高涨，财富所承担的社会责任 也前所未有地受到极大的关注，与此同时，中国如何通过完善财税体系以加强对 社会的治理，也是依法治国，实现现代化的一个重要内容，所有这些，都为遗产 税立法提供了破土而出的环境。(一)遗产税立法，有利于促进社会公平。改革开 放至今近40年，我国的社会财富不平等现象日益加重，贫富分化日益加深，其中 所潜藏的社会不公平问题日益凸显。据统计，代表居民收入差距的基尼系数，在 我国，自2003年以来一直处于高位，连续15年超过0．4的国际警戒线。［6］据 有关数据显示，2016年的基尼系数为0．465，比2015年略有上升，而基尼系数越 高，则表示社会不平等程度越高。北大《中国民生发展报告2015》中指出，中国 顶端1%的家庭拥有全国三分之一以上的财产，而低端25%的家庭拥有的财产却 不到1%，［7］贫富差距由此可见一斑。造成这一现象的一个主要原因，就是对 财富的再分配乏力，缺乏有力且有效的法律支撑。针对这一情况，开征遗产税则 可以通过第二次分配来弥补第一次分配的不公，促进社会公平。(二)遗产税立法， 有利于完善财税体系。构建并完善现代财税体系，是实现我国治理现代化的一个 重要保障。习近平同志指出，国家治理现代化，是我国全面深化改革的总目标。
要想实现这一目标，不断完善适应社会发展的财税体系就成为当务之急，而从目 前我国的财税体系看，依然存在很多弊端和不足之处。比如，在我国，间接税的 比例高达70%，直接税的比例仅为30%，二者严重不平衡;而在发达国家，直接税 和间接税的比例接近1:1，这种财税结构的畸形，会导致税收不公平地转嫁给他 人，不但大大削弱了税收的再分配功能，还影响了国家的治理能力;而在直接税 中，个人所得税，由于在运作模式上存在很多问题和漏洞，并没有发挥出应有的 调节功能……所有这些，都为遗产税的开征提供了充足的理由和条件。(三)遗产 税立法，有利于培育财富文化。从目前我国富裕阶层的财富文化看，在某些方面 还是相当匮乏的，“为富不仁”，也成了一种经常发生，且为大家经常议论的话题。
而由“为富不仁”演化的一些“仇富”现象，也导致了不同阶层之间的矛盾升级，不 利于社会的稳定。实际上，富裕阶层的财富，在很大程度上是依靠占用过多的社 会资源，从而挤压了其他人致富的空间而获得的，因此，开展财富文化的普及， 让富裕阶层明白自己身上担负的社会责任，这对于提倡关爱他人、弘扬社会责任、构建和谐社会无疑是大有裨益的。
三、我国遗产税立法的条件 (一)遗产税立法的经济条件。遗产税的开征，离不开强大经济基础的支撑。
我国改革开放以来，经济实力逐年增长，2017年我国GDP首次突破80亿大关，比 世界第三大经济体―――日本的国民生产总值多出7亿多美元，人均国民生产总 值增长900美元。［8］国家经济实力的增长，造就了大量的富裕阶层，据福布斯 发布的2018全球亿万富翁排行榜，中国有476人名列其中，今年新上榜的富豪中 来自中国大陆的最多，占了89位;另据胡润研究院发布的有关数据显示，截至2017 年末，中国资产过亿的人数已经突破10万，资产达到千万以上的人数有150万之 多。［9大量富裕阶层的涌现，无论从富裕的等级，还是富裕阶层的人数上，都 为遗产税开征的合理性，以及开征后的持续运作，提供了充足的经济条件。(二) 遗产税立法的法制条件。由于遗产税涉及到财产的公开、公示和公证等，所以， 遗产税的开征，必须有相关的完善的规章制度进行保障。而在遗产税开征之前， 必须建立健全完善的财产申报制度、财产公示制度和死亡申报制度等。从目前我 国在上述几个方面的制度看，我国在财产的申报、公示和登记等方面，都出台有 相关的政策。比如，1995年发布的《关于党政机关县(处)级以上领导干部收入申 报的通知》，2000年发布的《个人存款实名制》，2001年发布的《关于省部级现 职领导干部报告家庭财产的规定(试行)》，2002年《证券账户管理规则》中的股 票实名制，2007年颁布的《中华人民共和国物权法》，2013年的《不动产统一登 记制度》，以及《中华人民共和国公证暂行条例》等，［10］都为遗产税的开征 提供了坚实的法制基础。当然，遗产税的开征，还需要更加完备和具体的相关法 律法规，但只是对于缺失部分的完善，大体的法制框架已经搭建完毕，可以说， 遗产税立法的法制条件还是基本成熟的。(三)遗产税立法的民意条件。早在2013 年，国务院就提出过征收遗产税的问题。而在2018年的两会期间，九三学社的两 会提案中，提到了试点遗产税的问题。可以说，遗产税被纳入到财税体系，已经 是深化财税改革的一个重要方面。民众对于遗产税的开征，据中国青年报在搜狐 客户端的调查数据显示，有56．7%的人认为，“应防止个人财产向国外转移”， 有56．17%的人表示“应尽快建立个人资产档案管理和价值评估制度”;而在国家统 计局针对专家的调查中，有近80%的专家表示应该征收遗产税。当然，也有部分 人反对征收遗产税，在这一部分人当中，有相当一部分是不了解遗产税，因此， 为了获得更广泛的民意支持，必须加强对遗产税，以及遗产税相关知识的宣传工 作。在接受调查的人群中，也存在反对遗产税征收的声音，其理由认为，遗产税 征收会导致国内资产随着移民而流失国外，而据调查，移民的主要原因是子女教育问题，而且从移民的情况看，不少移民的国家已经征收遗产税。因此说，从担 心资产转移的角度去抵制遗产税，是缺乏有力的依据的。
四、我国遗产税开征面临的困境 (一)遗产税配套制度尚需完善。如前所述，在遗产税相关的法律法规上， 关于财产的公示、公开、公正等方面已经有了比较系统的法律基础，但是，在具 体的配套制度上还是不够完善。比如，在个人收入的申报、财产的评估等方面， 尚需建立一整套完善的制度。首先，个人收入申报和财产登记制度，是遗产税开 征的最基本的制度保障。因为，只有最全面地掌握个人的财产，才能对已故财产 所有人留下的遗产，做出客观的认定，而如何掌握个人的财产状况，必须通过个 人收入申报和财产登记，来严格地按照规章制度办事。现实中，由于这部分制度 的欠缺，导致个人财产申报和登记工作并不能顺利开展，这主要表现在申报和登 记的主体过于狭窄，而且对申报和登记主体的收入状况也不能如实掌握，尤其是 对这部分主体的灰色收入，或者隐性收入监控乏力，这就使得遗产税的开征失去 了最基本的数据支撑。其次，由于财产评估的相关制度不完善，而导致有些特殊 情况下的财产评估无法可依。由于遗产税的开征，针对的是死亡人的所有财产， 一些非现金类资产，比如房产、股票、艺术品、首饰等，如何确定这部分资产的 价值，将直接影响到遗产税的征纳比例和数额，所以由谁来对这部分资产进行评 估、如何确保评估的客观性和真实性，以及采用什么样的程序去运作，都需要完 善的相关制度去保障。而从我国现行的情况看，财产评估制度尚不完善，相关的 机构建设没有跟上，已经建立的机构的公信力仍需进一步提升，这些都是遗产税 开征所必须尽快完善的。(二)遗产税开征的阻力较大。对于遗产税开征，在民众 和部分专家那里，依然存在不小的阻力。在民众眼中，由于受传统中国文化的影 响，对个人财产的认知存在着属于个人所有，任何机构和个人无权干涉，并愿意 留给后代的意愿。因此，一旦遗产税开征，一部分富裕阶层就会因为纳税与他们 的意愿相悖，而做出转移、隐匿、分割资产，甚至将资产转移到国外的行为。当 然，对于民众的这一认识，我国需要不断地强化遗产税的宣传，让民众充分认识 遗产税的功能，以及纳税人缴纳遗产税的缘由，让广大民众不断地认识遗产税， 认可遗产税。而在部分专家那里的阻力，主要来自于对遗产税开征条件和时机的 认识上。有的专家认为，在我国，遗产税的开征条件并不完全具备，时机尚不成 熟，并以此为由，反对遗产税的开征。这部分提出反对声音的专家，反对的理由 主要是相关制度的不完善、人们对遗产税的认识不充分、纳税意识有待提升，而 仔细分析这些理由，都是可以通过完善制度、加强宣传去实现的，这些都属于遗 产税开征的前期工作，并不能成为限制遗产税开征的理由。(三)征税机构的税收征管能力尚待提升。遗产税一旦开征，就必然要面对税收的征管难题，对于这一 问题的解决能力，直接影响乃至决定了遗产税能否顺利开征，以及开征能否顺利 运作。从目前看，我国在对遗产税开征的前期准备工作中，存在着机构、技术和 人员等方方面面的问题。首先，在遗产税开征的机构建设上，遗产税开征的相关 机构建设尚不完善，而且机构之间协调工作的部署不到位;在技术上，税款的申 报、结算、管理上，还缺乏现代化的征管技术，相关的技术设备和程序还不完善;
在人员上，如果遗产税征收人员的综合素质较低，执法过程中程序不规范、处罚 不力、执法不严等情况就会发生，因此，需要全方位地提升遗产税征管工作人员 的综合素质。
五、我国遗产税的立法设计 (一)纳税主体的设计。关于对遗产税纳税主体的设计，是遗产税征收中首 先要面对的问题，也是遗产税开征的一个重点环节。在遗产中涉及的人，主要包 括财产所有者和遗产继承者，但很显然，二者都不能简单地被定为纳税主体。首 先，财产的所有者在死亡时候，已经无法确定为法律关系上的税收关系主体，这 是因为，中国《民法通则》规定，“公民自出生至死亡为止，依法享有民事权利， 承担民事义务。”既然财产所有者已经死亡，就不再承担相应的民事义务。其次， 遗产继承者也不能简单地被确定为遗产税的纳税主体，因为，财产所有者刚刚死 亡，财产并没有变更或者转移，而此时的继承者尚未拥有财产，而简单地将其设 定为纳税主体，显然也不妥当。参照国外遗产税的征收实践，可以将遗产的执行 者作为纳税主体。遗产的执行者承担遗产的管理义务，享受继承遗产的权力，而 对于遗产税的征收，可以在完成对遗产税的征收后，然后按照遗嘱分给相应的继 承者。当然，由于遗产的执行者并不能全部了解或掌握遗产的情况，可以综合考 虑遗产管理者和遗产继承人，以确定合适的纳税主体。在涉及到国际问题的遗产 税，需要充分考虑国际标准，结合我国制定的相关法律，采用属地和属人相结合 的原则，去处理不同情况的遗产税。如果纳税主体是中国公民，应该按照属地的 原则，对其所继承，或所赠与的所有财产征收遗产税;如果纳税主体是外国公民， 则可采取属地的原则，对其在中国国内的所继承或赠与的财产进行征税。(二)征 税对象的设计。遗产税的征税对象，一般来说，是指继承者所继承的全部财产的 总和。从国外实行遗产税征收的司法实践来看，各个国家对遗产税划定的范围略 有不同，但从大的方面看，一般采用概括法和排除法去确定遗产税的征税对象。
从日本的司法实践看，日本对于遗产税征税对象的确定，采用了概括法和排除法 相结合的形式。日本规定，遗产税的征税对象为继承者从被继承者那里继承的， 包括境内和境外的所有财产的总和，其中，含括被继承者死亡赔偿，以及保险所产生的收益等。除此之外，日本又用排除法把无需缴纳遗产税的财产排除在外， 规定保险所需的赔付、死者墓地的费用、死者用于慈善的支出、死者用于科研的 支出、死者所抚养的子女的教育费用等，则在遗产税征收范围之外。在对我国遗 产税征税对象的设定上，可以参照国际惯例，以及结合我国的国情，对其做出客 观公正的划分。首先，可以从属地的方向予以划分，分为在国内的中国公民和不 在国内的中国公民，对在国内的中国公民，其死亡后如果遗产达到遗产税的征收 标准，那么，征税对象应该包括其在境内和境外的全部财产，而不在国内居住的 中国公民，其死亡后，如果达到遗产税的征税标准，那么，征税对象应该包括其 在国内的遗产的总和，当然，这一标准也适合在中国居住的外国公民，或无国籍 人士。其次，《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》中，还对遗产税的征税 对象作了规定，应征收遗产税的遗产，包括死者遗留的全部财产，以及被继承人 死前5年内发生的赠与财产。(三)起征点和税率的设计。遗产税起征点的设计， 其中必须考虑两个重要的问题，一是圈定人群的问题，二是不同地区是否执行不 同标准的问题。首先，要想科学客观地解决这一问题，必须从遗产税征收这一抑 制贫富分化的目的出发，将遗产税的征收人群限定为2%的人群左右，这一标准 的确定，主要是考虑到我国的中产阶层尚未成熟，而且，这部分人对遗产税的接 受和认可程度尚有待提高;其次，不同地区可以考虑采用不同的标准，不一定全 国遗产税的起征点采用统一的标准，这是因为我国各个地区的经济发展水平不一， 可以根据当地的实际情况确定合理的起征点;此外，还有一个起征点不同阶段调 整的问题，因为随着经济的增长、通货膨胀的变化，可以规定每隔多少年对起征 点进行调整一次。关于遗产税起征点的问题，早在2010年公布的《中华人民共和 国遗产税暂行条例(草案)》中，遗产税的起征点定为80万，但不少专家认为，2010 年至今已有7年之多，当时定的标准已经无法适应当前的国情，如果现在遗产税 开征，考虑到通货膨胀原因，起征点定为500万比较合适。对于遗产税的税率， 2010年发布的《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》中也有规定，当时规定:50 万以内的税率是10%，50―200万的税率是20%，200―500万的税率是30%， 500―1000万的税率是40%，1000万以上的税率是50%。当然，这一税率标准， 是充分考虑当时的经济发展状况、富裕阶层的整体状况，以及通货膨胀的情况来 综合制定的。现阶段，对于遗产税税率的设计，可以考虑国外的先进经验，然后 结合我国的实际情况来制定。目前，国际上常用的遗产税税率主要有3种形式: 比例税率、全额累计税率和超额累计税率。是按照固定的比例(比例税率)对遗产 税设定税率，还是按照财产的全额，或者超出数额的财产进行遗产税税率的设定， 需要从各国遗产税的司法实践的效果，以及我国的具体情况出发来进行选择，从 现阶段看，超额累计税率是比较适合我国国情的一种对遗产税税率进行设定的方式，可以将税率设为五个层次，具体的税率控制在10%―50%比较合适。(四)税 收优惠及减免的设计。税收的优惠和减免大体可分为三类:税收的抵免、扣除、 缓征及减征。而税收优惠的目的是为了更好地体现公平，更好地发挥税收在二次 分配中的作用。对于税收的抵免，我国在2010年对遗产税立法设计的时候，就提 出过国际税收的抵免政策，即采用属地的原则，对于纳税人在国外已经缴纳的税 款的财产，在国内针对这部分财产免除征收遗产税。在税收的扣除方面，可以设 定两个扣除内容:一是前期的法定扣除项目，二是征税中的法定扣除项目。对于 前者范围的划定，可以参照国内情况，暂定为丧葬费、律师费，以及对遗产处理 过程中产生的费用等;而对于后者范围的划定，可以暂定为被继承人科研的支出、 参加公益活动的支出、配偶法定继承的部分、对子女的教育费用、父母的赡养费 等。尤其需要提出的是，对于被继承人的房产和保险等财产，需要予以高度关注， 因为这一块涉及到房产税，以及有些人利用保险规避遗产税缴纳的问题。在遗产 税的缓征和免征上，可以从科研、企业和房产等几个方面去设计。首先，在一些 对国家有力的科研项目上，为了鼓励公民积极参与有利于国家发展的创造和发明， 可以采取对著作权和发明权免征遗产税的政策，以吸引更多的人投身到利国利民 的发明之中;其次，对一些规模较小的生产企业或者承包企业而言，如果企业主 过世，对于这部分财产可以采取缓征遗产税的策略，以避免因为征收遗产税导致 企业资金链断裂，而影响生产经营，如此可以为纳税人提供一定的时间和空间去 筹集应缴税款，最大限度地规避由此给企业生产经营带来的负面影响;此外，由 于我国房产在普通居民财产中所占比例过大，而且，一般家庭难以承受针对房产 征收的遗产税，所以对于普通居民而言，可以采取免征房产的遗产税的对策，当 然，对于被继承人拥有数套房产的情况，则可以另行规定，不必采取免征或减征 的对策，让遗产税的征收更加合理公平。(五)法律责任的设计。这里所探讨的法 律责任，是指纳税主体由于违反遗产税的规定而必须承担的法律后果，一般包括 行政法律责任和刑事法律责任。从国外遗产税的司法实践看，很多国家对于违法 遗产税规定的处罚措施一般包括以下几种情况:对于逾期不缴纳遗产税的，需要 交纳滞纳金;对于没有按期申报缴纳遗产税的，处以税费1―2倍的罚金;对于遗产 税的偷税漏税者，处罚更为严重，除了罚款之外，还需要承担一定的刑事责任。
对于遗产税法律责任的设定，有利于维护社会公平，有利于增加遗产税的震慑力， 有利于预防和打击犯罪，有利于维护纳税人的合法权益。但由于遗产税在征收的 过程中，会存在一些利用我国遗产税不是特别健全的情况，采取偷税漏税的形式， 逃避遗产税的缴纳，因此，在实际运作中，需要积极鼓励民众参与其中，对一些 违法行为进行监督和举报，防止一些人利用法律的漏洞而逃避遗产税的缴纳。为 防止有人逃避遗产税赋予的法律责任和业务，可以采取以下措施:首先，可以采取对举报人进行奖励的措施，充分调动广大民众参与其中，并明确规定奖励的金 额，是被举报人应缴税款的一定比例，当然，具体的比例和金额可以根据具体情 况予以调整;其次，对于逾期未申报的行政处罚，可以把罚款设定为应缴税款的 1―2倍，如果应缴税款数额偏小，可以规定最低不低于5万元的罚款;此外，对于 涉及数额较大的情况，除了行政处罚之外，可以采取与刑事处罚相结合的形式， 处以拘役1年以上3年以下有期徒刑并处一定数额的罚金，对于数额巨大，或者情 节严重的，可以处以3年以上7年以下有期徒刑并处较大数额的罚金;最后，对于 滞纳金的设置，可以按每日50元收取;法律文书生效之后，逾期1个月仍未办理的， 可以移交法院强行执行，而对于拒绝提供财产申报登记或拒绝提供相关信息的， 可以加处1―10万元不等的罚款。
