小议修正案偷税罪制度的点评|第五修正案

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小议修正案偷税罪制度的点评

[关键词]刑法第二百零一条修正案；
偷税罪；
逃税手段；
定罪标准 我国《刑法修正案(七)》由第十一届全国人大常委会第七次会议于2009年 2月28日审议通过，并从该日起实施。其中对刑法第二百零一条关于偷税罪的规 定修改为：
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数 额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚 金；
数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑， 并处罚金扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较 大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数 额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞 纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；
但是，五年内因逃避缴纳税款受过 刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

一、修正案有关偷税罪的主要修改内容 修正案在以下几个方面对1997年刑法中关于偷税罪的规定予以了修改：
第一，罪名的修改。根据1997年12月9日最高人民法院公布的《关于执行(中 华人民共和国刑法)确定罪名的规定》，刑法第二百零一条所规定的罪名为“偷税 罪”，而修正案把该罪名修改为“逃避缴纳税款罪”或者“逃税罪”(本文以下称逃税 罪)。我们认为，这一修改更为科学、合理。首先，把刑法第二百零一条描述的 犯罪行为规定为逃税罪更符合国际惯例。我们过去所称的偷税，在翻译成英语时， 找到所对应的词只能是“taxevasion”。而“taxevasion”在翻译成中文时表述为“逃 税”更准确，即在国际上没有偷税之说，只有逃税之说。其次，规定为逃税罪更 符合刑法第二百零一条描述的特征和本质。税款在纳税人依法缴纳之前，原本属于纳税人的所得、收入或者财产，最初原始状态的所有权归属于纳税人。为了公 共财政的需要，国家依法向纳税人强制、无偿征收。因此，依法具有纳税义务的 人，必须依法无偿向国家缴纳税款以示纳税义务的履行。税款缴纳入库之后，所 有权才归属于国家。而有些纳税人为了追求经济利益，常常采取一定的方式或手 段逃避缴纳税款的义务。如果逃避缴纳税款情节严重，我国刑法就确定为犯罪行 为。因此，就其本质而言，该行为只是纳税人没有把自己财产的一部分依法转移 给国家所有，只是一种逃避纳税义务的行为，规定为逃税罪更为准确。对偷税罪 的理解其核心词是“偷”，而在现实生活中，“偷”一般理解为采用“别人不容易知 晓”、“隐瞒”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”财物。这种行为的主 观方面是明知且故意的，客观行为表现是采取秘密窃取手段从他人控制的范围内， 将他人所有的财物移至行为人能够控制的范围，其非法占有的标的物所有权是他 人的。据此，偷税只能理解为从国库盗窃财产，这不符合我国的语言习惯。因此， 把刑法第二百零一条所描述的犯罪行为规定为偷税罪，不符合“偷”的本意，修正 案把偷税罪修改为逃税罪更为准确、科学、合理。人们对这一罪名的本质在认识 上的变化，也将影响到对其法律责任的认知。使刑法第二百零一条修正案倍受关 注和热议的一处修改是有关不予追究刑事责任的规定，而这一修正与人们认识上 的变化是紧密相连的。这一立法改变，可以合乎逻辑地理解为，偷他人的财物是 不可原谅的，而不愿把自己财产的一部分缴纳给国家，有时是可以谅解的，只要 纳税人认识到并纠正了自己的错误，是可以不予追究刑事责任的。

第二，犯罪手段的修改。1997年刑法对偷税手段的规定，在立法技术上采 用的是列举方式。第二百零一条列举了四类偷税手段，第二百零四条第二款还规 定了第五类偷税手段。这一规定存在诸多缺陷，例如，有的偷税手段表述不明晰， 有些则不应规定为偷税手段。而最主要的问题是在列举违法手段时，一方面有重 复，而另一方面无法列举周全等等。修正案却采用了概括式立法技术，表述为：
“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。这与1986年最高人民检察 院印发的《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定》以及同年国务 院颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》对偷税手段的规定极为相似。

这不但说明我国1986年有关法律文件对该违法手段的界定是准确而科学的，也说 明这样的规定是历经考验的，不但可以避免对该犯罪手段进行列举时存在的各种 问题，而且更具概括性和科学性。能够把本质上属于同类的违法行为包容于同一 法律条文之中，有利于打击所有同类犯罪行为。

第三，定罪标准的修改。1997年刑法对纳税义务人和扣缴义务人偷税行为 的定罪标准分别做出了规定。其一，对于纳税义务人规定了两个定罪标准，一个是“数额+比例”标准，即“偷税数额在1万元以上，并且占应纳税额10％以上的”；

另一个是“处罚次数”标准，即“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”。

其二，对于扣缴义务人只有一个标准，即“数额+比例”标准。修正案把1997年刑 法对纳税义务人的定罪标准规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百 分之十以上的”。对原有的规定有两处修改。一是对纳税义务人的定罪标准只保 留了一个，即“数额+比例”标准，删除了“处罚次数”标准；
二是把“数额+比例”标 准中的数额标准“1万元”修改为“数额较大”，即把一个确定的标准修改为一个不 确定的标准。对扣缴义务人的定罪标准取消了“数额+比例”标准，只保留了数额 标准，而且把数额标准“1万元”修改为“数额较大”。

对于“处罚次数”标准的删除，其合理性体现为：一是“处罚次数”标准在税 务机关移送案件时操作困难。1994年我国进行了税制改革，分设国税局和地税局 对税收进行征收和管理，许多纳税人同时由国税局和地税局管理。处罚次数是国 税局和地税局处罚的次数分别计算还是合起来计算，刑法和有关司法解释并未规 定。如果合起来计算，国税局或者地税局很难知道对方是否已经处罚，涉嫌犯罪 案件难以移送司法机关。二是“处罚次数”标准考虑了偷税和被处罚的次数，以及 当事人主观上的恶意性，但并没有考虑偷税的数额对定罪的影响，存在诸多缺陷。

税收的本质是筹集国家财政收入，逃税行为最为直接的侵害对象是国家财政收入， 因此，在确定其定罪标准时，主要考虑的应是数额标准。虽然2002年《最高人民 法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，第三次偷 税数额必须在1万元以上，但对前两次偷税行为并没有考虑数额标准。这一司法 解释还有越权解释的嫌疑，因1997年《刑法》中并没有这样规定。因此，从实践 操作层面、立法技术、税法的立法本意以及合理性角度分析，删除处罚次数标准 更为科学。

对于数额标准的修改，其合理性体现为：一是数额标准太低，与当今经济 发展的规模、速度不匹配。不切合我国现实情况，导致涉嫌偷税罪的案件太多， 造成税务机关移送涉嫌偷税罪的案件难、司法机关处理此类案件难的情形。二是 把“1万元”这一确定标准，修改为“数额较大”这一不确定标准，把具体数额标准 留给了司法机关进行解释并适时调整，而且一定是提高标准，主要是为了保障刑 法稳定的需要。社会经济和生活在不断发生变化，在某一个时点，确定的具体数 额难以适应不断变化的法律需求，如果为了适应不断变化的法律需求而不断修改 刑法，国家的基本法律就不具有稳定性。而司法解释的变动易于操作，更为灵活。

所以，修正案做出这样的修改更为理性。对扣缴义务人的定罪取消了“数额+比例” 标准，只保留了数额标准，这一做法也更切实际、更合理。总体而言，对法定扣缴义务人所应扣缴的税款数额并不大，在计算逃税额占应扣缴税款数额的比例时 意义不大。

第四，处罚标准的修改。1997年刑法规定对纳税义务人构成犯罪的，处罚 标准分为两档。第一档是：偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％，并且偷税 数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税 的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；
第二档 是：偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7 年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。修正案规定的处罚标准虽 然也保留两个档次，而且处罚的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在两档 处罚标准中，把定罪标准中的具体数额“1万”和“10万”修改为“数额较大”和“数额 巨大”。如上所述，这一修改的合理性主要是为了保持刑法稳定的需要。正如全 国人大常委会法制工作委员会主任李适时在关于修正案的说明中指出的：有关部 门提出，在经济生活中，偷逃税的情况十分复杂，同样的偷税数额在不同时期对 社会的危害程度不同，建议在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定，由司法 机关根据实际情况作出司法解释并适时调整。二是在第一档处罚标准中，针对“偷 税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元 的”这一规定，删除了其中的数额标准和比例标准的最高上限10万元和30％，仅 仅规定为：“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。这是一处 具有重要意义的修改，弥补了刑法出现“真空地带”的立法漏洞。即如果偷税数额 超过10万元而偷税数额占应纳税额百分比没有超过30％的，或者偷税数额占应纳 税额百分比超过30％而偷税数额没有超过10万元的，1997年刑法中就没有规定如 何处罚，以至于有的学者认为应按无罪处理。而删除数额标准和比例标准的最高 上限，就可以弥补刑法立法的这一缺陷。即只要逃避缴纳税款数额巨大并且占应 纳税额30％以上的，就按照第二档处罚标准处理，只要逃避缴纳税款数额较大并 且占应纳税额10％以上的，就按照第一档处罚标准处理，不会出现无法定罪处罚 的情形。这样的处理，从立法技术上来说，简洁而易操作，概括性强而巧妙。三 是删除了“处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”的具体罚金标准，仅仅规定为“处罚 金”。这样修改的主要意图，一方面是为降低对逃税罪处罚的立法提供可能性和 留下空间。根据国际惯例，“1倍以上5倍以下罚金”的处罚标准确实太高，在司法 实践中也难以执行，仅仅只是摆设。另一方面是把罚金的具体标准留给司法机关 进行解释并适时调整，有利于保障刑法的稳定性。

第五，对逃税罪明确了不予追究刑事责任的情形。修正案在1997年刑法第 二百零一条的基础上增加了第四款，规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事 责任；
但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上 行政处罚的除外。”也就是说，只要不存在该款但书的情形，即使构成逃税罪， 甚至是情节严重的逃税罪，只要纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应 纳税款，缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，都不予追究刑事责任。这是该修正 案中的最大亮点，也是引人注目、广为争议的修改。全国人大常委会法制工作委 员会主任李适时在说明修正案修改目的时指出，考虑到打击偷税犯罪的主要目的 是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后 积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追 究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策原则。这是修正案对 刑法第二百零一条的最大改动。有的学者认为这是刑法第二百零一条修正案的亮 点，在关注“入罪”问题的同时，创新性地规定了“出罪”问题，较好地体现了中央 所要求的宽严相济的刑事司法政策的精神。

二、修正案对刑法和税法产生的主要影响 修正案在立法技术和立法理念等方面都有巨大改进，将对刑法理论、刑事 立法和刑事司法活动，以及税法理论、税收立法、税收执法活动、行政执法与司 法的衔接等方面产生深远的影响。

(一)对刑法产生的主要影响 修正案对刑法产生的主要影响一方面表现为对立法技术的推动，另一方面 表现为对刑事立法理念的更新与推进。修正案在刑事立法技术上的改进，一是强 调罪名与犯罪行为尽可能保持一致，使得概念的实质与形式相统一。修正案把 1997年刑法所规定的偷税罪这一罪名修改为逃税罪，就体现了这一精神，使得立 法具有科学性和合理性。刑法规定的罪名是偷税罪，而所描述的犯罪行为的特征 与实质却是逃税。尤其该条所规定的一种偷税手段――经税务机关通知申报而拒 不申报，更不符合偷税的本质，其实质就是一种抗税。如果说抗税是指使用了暴 力或者威胁的手段，经税务机关通知申报而拒不申报并没有使用暴力或者威胁的 手段，那只能说前者是一种“硬抗”行为，而后者则是一种“软抗”行为，总之无法 包容于偷税的范畴之中。修正案修改这一罪名，使得该罪的形式与内容吻合一致。

二是强调科学地使用概括式与列举式立法技术。1997年刑法对犯罪手段在立法技 术上采用列举的方式存在许多弊端，而修正案对犯罪手段的规定却恢复了以前的 概括式立法技术，使之更为科学、合理。这并不是说在立法时不能采用列举式， 而是应当根据具体法条的要求选用立法技术。三是注意了法律条文的简洁性与操作性。修正案对定罪标准和处罚标准的修改，不但使得法律条文更为简洁，而且 也更具有操作性。法律的作用只有通过法律的适用才能体现出来。而在法律的适 用过程中，法条的操作性至关重要，不具有操作性的法律就仅仅是摆设。

修正案对刑事立法理念的推进表现为对经济犯罪降低刑罚的轻刑化理念， 体现了刑罚的谦抑性。修正案意图提高入罪的门槛，降低罚金的标准，对逃税罪 规定不予追究刑事责任等，都是进一步落实对经济犯罪轻刑化这一理念。对犯罪 的治理是一项综合工程，一味强调重罚，并不能达到治理犯罪的目的。在保留刑 罚的基础上，对犯罪行为给予恰当的处罚，使得法律能够真正落到实处，能够真 正产生威慑力，同时也使罪犯占不到便宜。而如果在立法上一味追求打击与重罚， 以至于法律无法贯彻与实现，在实际工作中无法操作，那么法律就仅仅是一种装 饰。刑法对偷税罪规定5倍的罚金，的确是一种畸重的、不科学的规定。

当然，对逃税罪规定不予追究刑事责任情形，会对适用刑法人人平等原则 和罪责相适应原则产生重大影响，甚至会引起我国刑法理论和刑事立法的巨大变 革。我国宪法确立了法律面前人人平等的基本原则，明确规定“一切违反宪法和 法律的行为，必须予以追究”。我国刑法也明确规定了适用刑法人人平等原则。

同时，我国刑法还规定了罪责相适应原则，其内涵是犯多大的罪就应承担多大的 刑事责任，罪刑相称，罚当其罪。而修正案第一款对逃税罪做出了明确规定，同 时在第四款又明确规定，只要不存在该款但书的情形，当纳税人在税务机关依法 下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且已受行政处罚的，即使构成 逃税罪，甚至是情节严重的逃税罪，都不予追究刑事责任。也就是说，本可以认 定构成逃税罪的行为，只要当事人纠正了，并已受行政处理，就不予追究刑事责 任。而如果无能力缴纳税款、滞纳金，就将受到刑事制裁。修正案这一规定的理 论依据是什么呢虽然刑法第二百四十一条就有这样的规定，但笔者认为，应当在 理论上做进一步的解释、阐述、分析和研究。同时，修正案的这一规定与其他刑 法条文如何进行衔接也就是说，其他的犯罪行为，如果当事人纠正了，并愿意接 受行政处理，是否也都可以不予追究刑事责任如果不能这样一概处理，哪些犯罪 行为可以这样处理哪些不可以理论依据又是什么也必须在理论上予以回答。全国 人大内务司法委员会委员鲍绍坤提出，这是以事后的客观表现来决定是否追究刑 事责任，与刑法基本原则要求的定罪必须要主客观相一致不符。按照这个规定， 可能会产生事先有逃税行为，但到后来由于确实无力缴纳而治罪；
或者事先逃税， 但事后通过补交税款、滞纳金来逃避刑事处罚的情形。全国人大法律委员会委员 周光权提出，改为“可以从轻、减轻或者免除处罚”更为合理。②当然，并不是说 不能这样规定，而是应在理论上能够予以充分论述、解释与说明。因此，这一修正案必将进一步推进对刑法理论的研究，对刑事立法甚至刑事司法活动产生重大 影响。除逃税罪、收买被拐卖的妇女、儿童罪之外，还必将会对其他犯罪行为做 出类似的立法处理。

另外，修正案对刑事司法也将产生重大影响。在观念上，对逃税行为而言， 情节严重不一定要追究刑事责任，只要当事人愿意接受税务行政处理，就不追究 刑事责任；
在实践中，逃税罪案件的数量将会急剧减少，将减轻司法机关尤其是 侦查机关的压力；
在立案程序上，逃税罪案件基本上先由税务机关立案，只有当 行为人不愿接受税务行政处理的，才移送司法机关立案处理。

HttP://wwW.gWYOo.Com (二)对税法产生的主要影响 修正案对税法产生的影响主要表现为以下两个方面：
1 对我国《税收征管法》有关偷税立法产生影响。现行征管法是2001年 修订的，而且有关部门正在准备对该法做进一步的修订。现行征管法第六十三条 关于偷税的规定，在概念、偷税主体、偷税手段的规定方面，与1997年刑法第二 百零一条对偷税罪的规定基本一致。该修正案对罪名、犯罪手段都进行了重大的 修改，也必将影响到征管法对这一违法行为的规定。笔者通过对建国以来关于偷 税立法沿革的考量分析得出结论，行政法与刑法对偷税手段的规定在立法技术上 是一致的，要么都采用列举式，要么都采用概括式，而且规定的内容也基本是一 致的。也就是说，在我国的立法史上，对偷税与偷税罪的立法，及关于偷税手段 的规定基本是一致的。笔者认为，偷税作为刑事违法行为，而偷税罪作为刑事犯 罪行为，二者的本质区别仅仅是违法的情节。违法情节一般，就属于一般偷税行 为；
如果情节严重，就属于偷税罪。其他构成要件都应是一致的。这样，修正案 对偷税罪的修改，也必将引发征管法重新规范偷税行为，而且基本上与该修正案 保持一致。如上所述，修正案对逃税手段的表述基本与1986年的《税收征收管理 条例》一致，而该条例强调偷税的故意性，对漏税行为予以了规定。我们可以预 测，即将修订的征管法关于逃税手段的规定只要与修正案的规定保持一致，就必 将强调逃税的故意性，恢复1986年《税收征收管理条例》有关漏税的规定。

2 对税收执法产生影响。该修正案对税收执法产生的影响也是多方面的。

第一，基本解决了涉嫌逃税罪案件移送难的问题。有关不予追究刑事责任的规定 以及定罪标准的提高，导致移送司法机关的案件会明显减少，涉嫌逃税罪案件移 送难的问题将会有根本好转。第二，理顺了移送与处罚的关系，消除了税务机关与司法机关在此问题上的矛盾。对于偷税罪案件移送前是否予以行政处罚，由于 各种原因，税务机关与司法机关长期以来存在争议。税务机关更多倾向在案件移 送司法机关之前必须予以行政处罚，多数司法机关则认为不能予以行政处罚。而 该修正案的规定，除有但书的情形之外，只要当事人已受税务行政处理与处罚就 不予追究刑事责任，也就意味着对涉嫌逃税罪的案件在移送司法机关之前必须对 当事人给予税务行政处罚，如果当事人已受税务行政处理与处罚，就无须移送司 法机关；
如果当事人不接受税务行政处理与处罚，就意味着要移送司法机关追究 其刑事责任，此时，税务机关也就没有必要对当事人给予税务行政处罚。第三， 在立案程序上，实行行政程序优先与前置。因为如果司法机关先行立案，只要当 事人愿意接受税务行政处理与处罚就不予追究刑事责任，司法机关还是无法追究 当事人刑事责任，还得把案件退回给税务机关。所以，一般情形之下涉嫌逃税罪 案件应由税务机关先行立案，税务机关视不同情形，决定是否将案件移送司法机 关。当然，这并不排除因税务机关调查手段、力度受限影响查清案件事实时，可 以由公安机关立案侦查。案件事实查清之后，视当事人的态度而决定案件是退回 税务机关处理还是继续司法程序。在这一问题上，各级公安部门与税务部门一定 要较好地沟通与协作；
否则，就将影响该修正案的执行力度和对逃税行为的打击 力度。第四，也是该修正案对税务行政执法产生的最重要的影响，一是对税务机 关的执法程序要求更加严格；
二是对税务人员的执法水平和职业道德要求更高。

构成犯罪的案件能否进入刑事司法程序进行审查，甚至当事人是否构成犯罪，有 时就取决于税务机关及其执法人员执法的规范性。这既是一种权力，更是一种责 任。执法程序上的规范性主要表现为：对所有涉嫌逃税罪的案件，都要立案侦查；

要依法做出处理的案件，必须一并下达追缴税款、滞纳金的通知书，严格规定缴 纳税款、滞纳金的期限；
还必须对当事人做出行政处罚，严格规定缴纳罚款的期 限；
对纳税人是否曾经因逃税受过刑事处罚或者行政处罚的情形应当严格审查；

对逃税行为应当给予处罚的，必须对其进行处罚，还要对该次逃税行为进行记录， 并在媒体上予以公布。否则，将影响对当事人定罪。因修正案规定，五年内曾因 逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，如果又犯 逃税罪，就应当追究其刑事责任，那么税务机关在五年内对纳税人因逃税给予行 政处罚的历史记录，就将可能成为追究其刑事责任的前提。修正案的规定对税务 人员职业道德和执法水平的要求主要体现为：在职业道德上，严格执行法律，对 应当给予行政处罚的案件必须处罚；
对当事人的处罚应当公平、公正、合理，不 得受法律之外因素的影响。在执法水平上，对于当事人的违法行为是否为逃税行 为，从执法程序、证据、法律适用等方面能够做出准确判定；
对当事人的逃税行 为能够公正、恰当地处罚裁量；
对于逃税行为不予行政处罚的情形能够准确掌握。三、修正案尚需进一步完善之处 总体而言，修正案对刑法第二百零一条是一种完善，是一种巨大进步。但 笔者认为，该修正案本身仍然存在一些需要进一步研究和完善之处。

1 对逃税手段的归纳不够准确。一是对逃税手段归纳不周全，仅仅规定 欺骗、隐瞒两种逃税手段，没有涵盖所有逃税手段。例如，“通知申报而拒不申 报”的逃税手段就无法涵盖于欺骗、隐瞒的手段之中；
也没有把“通知申报而拒不 申报”规定为一种独立的犯罪行为。二是“欺骗、隐瞒”手段与“虚假纳税申报或者 不申报”实质都是犯罪手段，而修正案把前者规定为违法手段，而后者又是什么 二者的关系是什么没做解释。笔者认为，对本条的犯罪手段可以直接描述为：“纳 税人采取虚假纳税申报或者不申报的手段”。这样既具有高度概括性，又与逃税 罪的本质吻合。因为纳税人逃税，要么进行虚假纳税申报，要么不进行纳税申报， 没有第三种途径。

2 依然保留“数额+比例”定罪标准，无法彻底根除刑法第二百零一条的弊 端。这会导致以下问题：一是在税收执法实践中操作困难。如上所述，由于税收 分属于国税和地税两个税务机关管辖，因此，从操作层面而言，在计算逃税数额 和比例以及移送案件时，就必然涉及两个税务机关，而二者的协作配合在税收执 法实践中并非很理想。在计算逃税比例时，应纳税总额是否包括海关的关税以及 减税、免税、先征收后退还税款、免抵退涉及的税款等，因规定不明确而无法操 作。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，在计算逃税比例时，应纳税总额中 是否应包括企业所得税也无法确定；
如果包括，又如何计算。扣缴义务人同时又 是纳税人时，如果应纳税款有逃税，而已经扣缴的税款又有逃税，如何计算逃税 额与应纳税额的比例，也不是很明晰。所有这些问题都是“数额+比例”的定罪标 准难以解决的。二是“数额+比例”的立法模式使纳税人在适用法律时显失公平， 因为逃税罪的构成标准必须同时具备比例和数额两个条件。而对小纳税户而言， 因应纳税额较小，逃税时就很容易达到10％的比例而构成犯罪。对其而言，逃税 罪的构成标准几乎就只有一个数额的规定。而对纳税大户而言，只要逃税额与应 纳税额的比例达不到10％。逃多少税都不构成犯罪。因此，这种规定实质上导致 在适用法律时，对纳税人使用了双重标准。而且纳税大户逃税百万元甚至上亿元 都可能不构成犯罪。这种使纳税人在适用法律上明显不公平的立法，与刑法所确 立的“适用法律一律平等原则”自相矛盾。立法应以“适用法律平等原则”为宗旨， 逃税罪定罪标准与纳税的多少不存在合理的联系。因此，笔者认为，修正案应当 取消“数额+比例”的立法模式，仅采用数额标准，同时适当提高定罪的数额标准。这样立法不但可以避免上述缺陷，还可以使得税务机关和司法机关处理逃税罪案 件更加方便、简洁、易于操作。可能有人会担心这对纳税大户不公平，纳税大户 已经缴纳几个亿甚至几十亿的税款，而如果逃税几万元就构成犯罪，这让人难以 接受。但如上所述，修正案总体有轻刑化倾向。一是定罪标准的提高，会减少纳 税人被定罪的可能性；
二是修正案规定了不予追究刑事责任的情形，这也是消除 上述担忧最有保障的规定。如果纳税大户是首次逃税，或者在五年内因逃税被税 务机关给予一次以上行政处罚的，都有不被追究刑事责任的机会。实质上五年内 至少三次以上逃税并且前两次因逃税受过行政处罚，而且第三次逃税数额达到定 罪标准之后，才会受刑事处罚。所以，修正案的实施，使纳税人今后受刑事处罚 的可能变小，尤其是纳税大户，可能性更小。因为当事人通常有能力补缴应纳税 款、缴纳滞纳金和接受行政处罚。所以，逃税罪的定罪标准仅仅采用数额标准所 带来的上述担忧是没有必要的。

3 对扣缴义务人是否给予不予追究刑事责任的机会没有表述清楚。根据 修正案第四款的规定，“有本条第一款行为，……，不予追究刑事责任。”而第一 款行为主体就是纳税人。纳税人具有“出罪”的机会，而扣缴义务人是否也具有这 样的机会没有表述清楚。本条第四款可以修订为：“纳税人、扣缴义务人有本条 第一款行为的，……不予追究刑事责任。” 4 对扣缴义务人的定罪问题没有表述清楚。修正案第三款规定：“扣缴义 务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款 的规定处罚。”这一款只规定了犯罪主体、手段、结果、情节以及处罚标准，并 没有说清楚定什么罪。而且对于1997年刑法的规定，扣缴义务人能否当然理解为 偷税罪主体，有的学者也提出了质疑。…如果把扣缴义务人规定为逃税罪主体， 可以把“依照前款的规定处罚”这一句话修改为：“扣缴义务人采取前款所列手段， ……依照前款的规定定罪处罚。”