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摘要：长期以来，非审计服务对审计独立性的影响问题备受各界争议，国内外理论与实务界一直没有形成一致的结论，国内对此的经验证据更是有限。本文以2001～2004年年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从审计的视角，以发表审计意见的倾向作为审计独立性替代变量。非审计费用与非审计费用比重为自变量，对非审计服务对审计独立性的影响进行验证。我们的研究结论表明：非审计费用没有负向影响审计意见的形成，没有证据显示非审计服务损害审计独立性。在控制了样本选择性偏误与预期费用后，我们的结论依然稳健。
关键词：非审计服务；审计意见；审计独立性
安然、世通、泰可国际等著名注册会计师舞弊案发生后，非审计服务对审计独立性的影响受到前所未有的关注，日益激烈的争论指向丑闻频出的会计师事务所。批评人士认为，会计师事务所向其审计客户提供诸如税收、IT系统、兼并收购等一系列非审计服务，并从中获得远远高于审计业务的不菲收入，这不禁令人担心他们审计过程的中立性。美国SEC迅速立法禁止注册会计师提供的大部分非审计服务。监管者认为注册会计师宁愿牺牲独立性以维持购买高额非审计服务的客户。在我国，虽然没有立法禁止，但是2001年证监会颁布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，要求上市公司在年报中按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露，旨在通过市场机制约束注册会计师的行为，那么，其实施效果怎样?非审计服务会损害审计独立性吗?本文拟从经验的角度，验证在我国特殊的制度背景下非审计服务与审计独立性之间的关系。
一、文献回顾与研究假设
1、审计独立性的激励机制。我国独立审计准则1101号规定注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。可见，审计独立性指注册会计师通过审计程序，真实报告企业财务报告中存在的问题的可能性，这意味着审计独立性等同于注册会计师主观性和抵抗住客户发表不合规审计报告压力的能力。
委托代理关系的存在是审计产生的根源。在1926年证券法强制要求外部审计之前，84％NYSE公司自愿聘请了独立注册会计师，管理当局有通过雇佣独立注册会计师减少代理成本的激励动机。因此，无论是委托人还是代理人，聘请注册会计师的潜在假设是：注册会计师是独立的，可见，审计独立性是注册会计师行业的灵魂，没有独立性，注册会计师行业就没有存在的可能，更没有发展的基础。
声誉资本损失与法律风险也是注册会计师审计独立性的有效激励机制。在竞争激烈的审计市场，声誉是注册会计师独立性保证的有力杠杆，良好的声誉意味着会计师事务所拥有较高的审计质量与审计独立性，对于审计需求方的被审计客户也就意味着所提供会计报表的具有较高可靠性。声誉资本是会计师事务所市场份额的有力保证，也是其收入与利润的根本保证，拥有良好声誉的会计师事务所收费显著高于其它同行业从业者。安然事件后安达信客户的流失证明了这一点，正如Business Week所述：安然破产给了安达信现有和潜在客户逃离的借口，如果他们继续由安达信审计的话，他们担心可能由于各界对安达信的高度关注。使得自己陷入利益相关者的诉讼或引起管制者的详细审查。显然声誉资本相联系的经济利益会激励注册会计师保持其独立性。法律风险则是另外一个激励注册会计师独立性的有效机制，我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》第六十四条、六十五条与六十六条规定，会计师事务所与注册会计师违反了相关规定，视情节轻重给予罚款、吊销执业资格与刑事处罚等。在美国资本市场，1993年五大注册会计师就有1亿元诉讼相关成本；提供证据发现“五大”通过提高审计独立性而减少了诉讼；Shu发现注册会计师面临较高的法律风险时会辞职。
2、非审计服务与审计独立性。非审计服务与审计独立性的关系国内外一直没有一致的结论。SEC与MCS认为，由于知识溢出效应的存在，注册会计师提供非审计服务所获得的信息会导致审计成本的降低从而产生经济租，导致会计师事务所对被审计客户经济依赖性的增加。同时，非审计服务的提供会不可避免地导致注册会计师对自己或者自己所属会计师事务所的工作进行审计，扮演球员兼裁判的尴尬角色，使注册会计师在无意识情况下丧失实质上的独立；对于公众而言，注册会计师提供管理咨询服务则会损害其形式上的独立。相反的，EC、ICAI与Axelson认为：注册会计师在管理咨询服务中仅是咨询意见的提供者，而非决策者，最终是否采纳咨询意见仍然是由被审计单位管理当局决定的，被审计单位的各项事务仍由管理当局负责，注册会计师在其后的审计中不是对“自己的工作”进行检查，管理咨询服务不会损害审计独立。Goldman和Barley认为：由于审计服务是日常性服务，直接受益人为报表使用者，因而在提供审计服务时，注册会计师往往处于劣势，容易向被审计单位妥协，丧失独立性；而管理咨询服务则属于非日常性服务，且被审计单位可从中直接受益，被审计单位直接受益越多，被审计单位对注册会计师的依赖就越强，注册会计师就会掌握越多的主动权，在双方的利益冲突中就占据越有利的地位，管理咨询服务可以使注册会计师在双方的利益冲突中处于有利地位，因此，管理咨询等非审计服务有助于注册会计师抵制被审计单位强加的压力和干扰，从而增加审计独立性。
经验研究主要是从针对注册会计师的诉讼、盈余管理与审计意见的视角对二者关系进行验证。Anfle等针对610宗注册会计师的诉讼案件研究发现，只有24件提示有非审计服务，并且在24宗中，只有3起是坚持非审计服务损害了审计独立性。因此，典型的注册会计师诉讼案件中说明非审计服务不是一个引起诉讼的重要根源。而一部分学者则考察了是否报告高水平的非审计费用公司更可能报告大的操控性应计利润和满足分析师的盈利预测：Frankel，Johnson与Nelson发现非审计费用与操控性应计利润显著正相关；Gore.Pope与Sinzh以U.K公司为样本发现，非五大所中，非审计费用与操控性应计利润显著正相关，但是在五大所中却没有发现同样的关系；Francis与Ke发现在非5大所中二者之间只是弱显著正相关；相反的，Reynolds与Francis发现注册会计师随着财务依存度的增加反而会提高其审计独立性，他们发现对于注册会计师来说，相较于小的客户，财务依存度越大，其操控性应计利润越小。刘星等利用国内2001至2004年上市公司披露信息研究也没有发现非审计费用与操控性应计利润显著相关。因此，非审计服务是否与高水平的操控性应计利润相关还是混淆的。
总的来说，国外理论与经验研究关于非审计服务是否影响审计独立性均没有一致结论。国内较少涉及此主题的经验研究。
3、研究假设
注册会计师的审计意见是会计信息使用者判断公司会计信息可信度的主要依据，也是监管当局监测上市公司的重要指标，因此审计意见会影响投资者对公司的判断，从而直接影响公司股价及融资能力。而非标准审计意见(包括带说明段的无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见，以下简称非标准审计意见)意味着上市公司本身存在着某种不确定性，如大多数审计失败案例都涉及注册会计师没有出具有关持续经营审计意见而客户随后宣告破产。为了加强对证券市场的监管，中国证监会于2001年12月22日发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其审计事项的处理》，规定了对被出具非标准审计意见的公司停牌或暂停分利等处罚。可见注册会计师的非标准审计意见在警示市场参与者方面起到了关键性的作用。上市公司会尽量避免非标准审计意见，审计意见的影响效力越大，上市公司规避非标审计意见的动机就越强，上市公司避免非标审计意见的方法无外乎两种：一是接受审计调整；二是收买或威胁现任注册会计师，第二种方式一直是研究的热点问题。由于非审计费用高附加值和易于管理的特征，非审计费用很容易成为审计费用的储藏间，购买审计意见的成本可以通过非审计费用来弥补，因此，非审计服务的提供则自然而然的成为上市公司购买现任注册会计师审计意见重要的手段。客户支付的非审计费用越高，会计师事务所对其经济依赖性越强，独立性受到伤害的可能就越高，购买审计意见的嫌疑就越大，注册会计师发表非标准审计意见的可能性就越小，因此本文的研究假设为：
H：非审计费用与非标准审计意见负相关
二、研究设计
1、样本
我们以2001～2004年按照，《公公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》披露有审计与非审计费用的上市公司283家一年为研究对象，其中19家一年被出具了非标准审计意见，比重为6.71％；本研究中的审计与非审计费用是从巨潮咨询网年报中逐家整理得出，其余财务数据来源于CSMAR数据库。
2、因变量与自变量设计
根据以前的研究，关于审计独立性的衡量主要有两种方式：一是从盈余管理的角度，以操控性应计数的多少衡量；二是以发表审计意见的倾向进行衡量。与前者相比较，审计意见更依赖于注册会计师的主观判断，因此，以审计意见作为审计独立性的替代变量，更直接，噪音更少。
作为自变量的非审计费用，本文主要用两种方式进行度量。本文首先以非审计费用绝对金额的对数进行验证。由于绝对金额度量非审计服务，可能会忽略个别客户支付的非审计费用是其支付给会计师事务所的主要费用的事实，本研究将进一步以非审计费用比重(非审计费用／被审计客户支付给会计师事务所总费用)验证其对审计独立性的影响。
3、研究模型与控制变量
我们利用logistic回归模型验证我们的假设。
模型中最后两个变量为自变量，验证本文的研究假设，如果非审计费用损害了审计独立性，我们预期NF与RATION的系数为负。其余为控制变量，模型中控制变量主要来源于独立审计准则1324和1502号定义的条件和以前研究。独立审计准则规定营运资金(MOPCASH)出现负数，经营活动现金流量(OPCASH)出现负数应当视为持续经营能力存在重大疑虑；存货与应收帐款被认为是藏污纳垢的地方，其与总资产比重越大(RISK)，审计风险越大，被出具非标准审计意见可能性越大；公司规模较小(ASSSET)的公司更容易被出具非标准审计意见；上年被出具非标准审计意见(BOP)意味着审计风险和审计成本的增加，因此其更容易被出具非标准审计意见；吴水澎，李奇凤以2003年度上市公司为样本的研究结果显示，四大的审计质量高于国内十大，国内十大的审计质量高于国内非十大。审计迟滞(LAG)与被出具非标准审计意见显著正相关；认为些上市公司频繁更换聘请会计师事务所(7ENOR)更有理由怀疑其独立性，审计任期的增加对审计质量具有正面影响。
三、实证分析
1、描述性统计
表2全部样本的描述性统计结果显示，在披露有非审计服务的上市公司中。非审计服务费用平均达到了16％左右，最大的达到了76％以上，可见非审计服务收入在会计师事务所的收入中有着举足轻重的作用。在表2基础上，表3列示了不同意见类型的单变量检验结果：费用变量代表假设的单变量检验。在标准意见与非标准意见间，RATIO与NF不存在显著差异。因而，单变量检验结果与监管者和投资者对非审计服务费用损害审计独立性的关注是不一致的，但单变量没有控制众多逆因素与缓和因素的影响，检验结果存在一定问题。标准与非标准审计意见组之间，除NPROMOPCASH LAG和BOP之外，其他控制变量都不存在显著差异。
2、多元检验结果
表4是非审计费用绝对金额和比重为自变量的logistic回归结果。研究发现在控制变量中，当年利润的高低(NPROIT)，审计报告延后期限的长短(LAG)以及上期审计意见的类型(BOP)与当期非标准审计意见显著相关，其余变量则不显著。模型1中非审计费用(NP)和模型2中比重(RATION)与OP不显著，且符号与预期相反，没有验证假设；与单变量检验结果一致。
3、稳健性测试
由于表4分析存在一个可能的潜在限制，即影响审计独立性或许是与预期数额相比而言的客户费用，而不是所检验的名义数额。这一观点意味着：影响注册会计师独立性的是客户是否是异常高费用或低费用的来源。因此，我们利用模型(2)来推导计算出未预期费用的模型。
与Frankel，Johnson与Nelson(2002)一样，我们利用模型(2)的估计残差作为费用变量未预期部分的替代变量，并用这些未预期费用变量取代了表4各模型的费用变量，重新回归模型(1)。检验结果如表5：解释力度有所加强，但是各模型中所有费用变量的估计系数仍不显著，没有支持假设。
尽管向现任注册会计师购买非审计服务信息披露是中国证监会的强制性规定，不是上市公司自愿性选择行为，但是否选择为本公司服务的现任会计师事务所提供非审计服务却是上市公司的自愿选择，所以可能存在自选择偏误。为此，本文随机选择进行一一配对，对研究样本与控制样本各变量之间的平均数、中位数及其是否有显著差异进行统计检验，并以是否购买非审计服务为自变量，对模型(1)进行多元logistic回归分析。单变量检测结果显示：存在非审计服务的公司与无非审计服务的公司相比，除净利润(NPR013、经营活动现金净流量(MOPCASH)和审计任期(TENOR)存在显著差异外，当期审计意见(OP)、上期审计意见(BOP)、上市公司规模(ASSET)等主要变量不存在显著的差异，初步说明本文的研究样本基本上不存在自选择问题。并且，进一步的多元回归结果也表明，是否向在职注册会计师购买非审计服务(NS)与非标准审计意见(OP)之间不存在显著负相关关系，说明是否购买非审计服务并不会影响审计独立性。此结果进一步弥补了前文中将研究样本限制于购买非审计服务公司的不足。而且，单变量检验与多元回归结果均支持了前述基本结论。
四、研究结论
安然的破产和随之后的对注册会计师的诉讼，监管者已经采取行动减少注册会计师提供非审计服务，这些行动的基本假设是由于注册会计师经济依赖性与非审计服务的自然特征减低了注册会计师的主观性，从而导致非审计费用损害审计独立性。本文中，我们经验研究支付给在职注册会计师的非审计费用与审计独立性(以注册会计师发表非标准审计意见的可能性度量)之间的相关性。检验结果没有证实我们的假设。与监管者关注相反的是，我们没有发现非审计费用与发表非标准审计意见有显著联系。我们的研究结果表明：非审计服务并没有负向影响注册会计师意见形成过程，这些发现和基于市场的制度性动机是一致的。只要对作为最早从事管理咨询等非审计服务的注册会计师加强管理与规范，而不是限制或者禁止的方式，就能营造公平竞争的市场环境，促进注册会计师行业健康有序地发展。
